摘要:随着企业并购活动日益频繁,商誉减值测试审计已成为影响财务报表审计质量的关键环节。基于“十五五”规划对审计工作的战略部署及商誉减值具体审计准则的最新要求,系统研究了分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程与保障条件。研究发现:分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程包括业务特性分析、关联账户分析、审计标准选取、财务数据与财务数据、财务数据与非财务数据分析、审计工作底稿编制、审计证据的整理、形成研究结论。最后,从理念、组织、资源、技术和专业能力5个维度提出其应用保障体系。

　　关键词:分析程序;商誉减值测试;应用流程;大数据审计

　　0引言

　　随着市场经济的发展与国家政策的持续推动,企业并购活动日趋活跃,交易规模不断扩大。然而,并购交易形成的商誉及其后续计量问题也逐渐凸显。商誉减值测试过程中存在的主观判断与复杂性,使得其成为财务报表中错报风险较高的项目,严重影响了会计信息质量与投资者决策。为此,2024年1月,中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第17号—商誉减值的审计》,进一步强调了对商誉减值审计程序的规范性与技术要求,倡导在审计实践中加强对分析程序(Analytical Procedure)等审计方法的运用。在政策层面,党的二十届四中全会审议通过的“十五五”规划建议,对新时代审计工作提出了更高定位和更严要求。在这种背景下,探索如何将分析程序应用于商誉减值测试审计,具有重要的理论价值与实践意义。

　　本文的研究重点在于系统探讨分析程序在商誉减值测试审计中的应用逻辑与实践路径。具体而言,研究将从3个层面展开:首先,深入剖析分析程序在商誉减值测试审计中的技术特征,重点阐释其以审计对象研究为起点、重视数据关联性分析、关注异常情况识别及融合大数据审计模式等特点;其次,构建分析程序在商誉减值测试审计中的完整应用流程,涵盖从业务特性分析、关联账户识别、审计标准选取,到财务数据间分析、财务数据与非财务数据交叉验证,最终通过审计工作底稿编制和证据整理形成审计结论的全过程;最后,基于当前审计实践中的难点与挑战,从理念保障、组织保障、资源保障、现代信息技术保障及专业能力保障5个维度,构建分析程序在商誉减值测试审计中的应用保障体系。其研究结论可供学界交流与讨论。

　　1商誉减值测试审计的目标分析

　　商誉(Goodwill)是指企业获取未来超额收益的能力[5]。外购商誉源于企业合并,具体是指合并成本高于购买方所取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,该差额需在购买方的财务报表中确认为一项资产。

　　1.1商誉减值测试会计核算的内容

　　在初始确认之后,商誉作为一项资产,其账面金额应以其初始确认的成本扣除后续累计计提的减值损失进行计量。商誉本身无法独立产生现金流,因此对其减值进行评估时,必须将其与能够受益于企业合并协同效应的资产组或资产组组合一并考虑。正因如此,企业至少应当在每个会计年度结束时进行一次减值测试。测试的核心在于,将包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值进行比较。若可收回金额低于账面价值,则需判定商誉已发生减值,并确认相应的减值损失。

　　王丹等[7]指出商誉减值测试会计的核算内容主要分两个步骤:第一步,对除去商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试比较其账面价值及可收回金额,确认相应的减值损失:第二步,对含有商誉的资产组或者资产组合进行减值测试计算可收回金额,若其可收回金额低于账面价值,应当确认减值损失。减值损失的金额应当先抵减商誉的账面价值,再按比例分配抵减资产组或者资产组组合除商誉之外的其他资产的账面价值。

　　1.2商誉减值测试审计的目标和内容

　　1.2.1商誉减值测试的审计目标

　　商誉减值测试审计目标是指商誉减值测试审计实践活动的预期效果和最终境地。李明辉等[2]认为,在进行商誉减值测试审计时,审计师会对并购公司的商誉减值计提过度行为表现得较为谨慎,并会通过审计投入、审计定价和审计意见等决策应对风险。肖虹霞[10]认为,对于大规模商誉减值的企业,审计师会优先判断商誉减值的动机,该动机若与管理层的盈余管理相关,则审计师应当增强商誉减值测试审计的资源投入。朱杰[14]认为,审计师需强化对并购商誉减值的风险评估。审慎核查其计提动因,检视相关内部控制是否存在缺陷,并对减值迹象的识别、减值测试流程的执行、被并购方可辨认净资产公允价值的计量以及最终减值金额的确认进行精准判断,确保商誉减值计提的合理性。

　　1.2.2商誉减值测试的审计内容

　　根据《中国注册会计师审计准则问题解答第17号—商誉减值的审计》,商誉减值测试的审计内容包括:①了解被审计单位的减值测试流程与内部控制,包括特定模型的使用变化、资产组的划分、关键参数等相关的内部控制制度;②审核商誉分摊的资产组或资产组组合认定的恰当性,即该资产组是否代表了商誉产生现金流的最小、可辨认的单元;③评估商誉减值测试过程中可能存在的重大错报风险;④对商誉减值测试执行全面的实质性程序,主要包括验证资产组划分的合理性、复核现金流量预测模型的准确性、测试关键参数取值的适当性,并对重要假设进行敏感性分析;⑤审计人员需要综合所获取的全部审计证据,评价管理层关于商誉未发生减值的结论是否合理,并据此形成审计意见。

　　2分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程

　　2.1分析程序的提出背景与技术特征

　　2.1.1分析程序的涵义和提出背景

　　分析程序(Analytical Procedure)最早由美国注册会计师协会(AICPA)于1972年提出,当时称为分析性复核(Analytical Review)。该程序的核心手段在于通过研究财务信息内部及其与相关数据间的勾稽关系以执行实质性测试。随着审计准则的演进,AICPA在1978年通过第23号审计准则公告将其命名为分析性复核程序。1988年,第56号公告中进一步修订并简化为分析程序(Analytical Procedure),定义更新为:“通过评估财务与非财务数据之间是否存在合理关系,来对财务信息做出评价。”

　　国际审计准则中关于分析程序的规范,始于国际会计师联合会颁布的第12号准则,其后历经修订,代号更新为ISA 520。在2007年12月发布征求意见稿后,国际审计与鉴证准则理事会最终于2009年3月正式发布了新版ISA520,标志着该审计程序在国际层面的规范进入了新的阶段。

　　我国关于分析程序的审计准则始于1996年颁布的《独立审计具体准则第11号—分析性复核》。为适应国情发展,该项规范于2006年更新为《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》,并随后在2010年进行了修订。最新准则定义了分析程序的涵义:“分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息做出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与分析程序的重要性逐步确立并成为审计准则的核心组成部分。”

　　2.1.2分析程序的技术特征

　　关于分析程序的技术特征,张爱红[12]认为,分析程序在评估风险和实质性测试等审计过程中提高了审计效率,节约了审计资源和时间,因此分析程序具有节约成本、提高效率的特征。王慧琳[8]认为,分析程序虽能提高审计工作的效率但还需要结合企业的实际情况和不同特征,才能发挥事半功倍的效果,可见分析程序具有务实、精准和实效的特征。刘颖斐和吴姝敏[3]认为,正确的运用分析程序能够帮助审计人员对各种财务数据深层次的挖掘,降低报表错报的风险,提高审计质量,因此分析程序具有降低风险、提高质量的特征。本文认为,分析程序具有以下技术特征:

　　1.以审计对象的研究为起点

　　分析程序的有效性,依赖于对审计对象的深入理解。它强调在审计项目正式开展前,就对审计对象深入的研究,来确保后续审计工作方向无误。以审计对象为起点主要包括:第一,深入研究审计对象的行业状况,所处行业的宏观环境、背景、发展前景;第二,深入研究审计对象的性质,例如审计对象的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等;第三,深入研究审计对象的目标及战略,分析审计对象战略目标是稳健还是激进,这些战略目标可能导致的经营风险。

　　2.重视相关性分析

　　分析程序的本质在于探寻并评价不同信息之间的内在关联。这一特征强调审计人员需超越对单一数据的孤立检查,转而聚焦于财务数据之间、财务数据与非财务数据之间的相互印证关系。具体包括:一方面,财务数据各自存在一定关联,包括财报数据的内部关系。例如,应收账款的增长与销售收入的增长之间通常存在一个合理的同步关系,固定资产规模与折旧费用之间存在一定的勾稽关系的关系;另一方面,财务数据与非财务数据存在内在联系。某些非财务数据与财务数据相互印章。例如,制造企业的产能利用率与水电费、折旧费用存在联动关系;互联网平台的用户活跃度与营业收入存在内在关联。

　　3.关注异常情况

　　分析程序的核心价值之一在于其识别数据异常的能力。对企业的财务数据及非财务数据使用分析程序,关注异常,对异常情况进行分析,判断异常情况是否合理,进而评估其中的舞弊或错报的可能性,据此确定是否应将其列为优先审计领域,并追加审计程序、扩大取证范围。关注异常情况从以下3个维度展开:一是财务数据、财务数据与非财务数据内在关联性的异常;二是变动趋势的异常;三是行业对比的异常。

　　4.重视大数据审计模式的运用

　　随着社会经济的发展,积极将大数据审计模式与分析程序结合成了审计发展的必然方向。传统分析程序在数据精确度、数据量等方面存在局限性。而大数据技术的成熟应用为解决这些问题提供了新的路径。这种技术变革促使审计理念从传统的抽样核查向全面覆盖转变,审计人员得以突破数据规模和类型的限制,从更全面的维度把握被审计单位的经营全貌。

　　2.2分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程

　　关于分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程,张志萍[13]将分析程序的流程划分为5个步骤:第一步,研究审计对象选择合适恰当的数据关系;第二步,对所选取的数据关系进行分析;第三步,识别分析过程中异常的数据关系或者异常的波动;第四步,调查研究分析过程中的识别的异常数据关系或者异常的波动;第五步,得出结论。田武宗[6]认为分析程序运用的不同目的决定了分析程序运用的具体方法和流程。分析程序的应用流程主要体现于3个阶段:第一阶段,分析程序在风险评估过程中的应用;第二阶段,分析程序在实质性程序中的运用;第三阶段,分析程序在总体复核的应用。吴雯洁[9]积极引入了大数据对分析程序进行优化探析,认为虽然每个时期的分析程序倾向范围不太相同,但是应用流程却是一致的。其涵盖了明确要施行分析程序的目标、明确期望值、可认同差异运算和剖析差异合理性。分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程见图1。

　　从图1可以看出,分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程主要包括:

　　1.商誉减值测试的业务特性分析

　　商誉减值测试业务具有客观复杂性和主观性[11]。商誉减值测试过程必须严格遵循将商誉分摊至相关资产组或资产组组合的规定,而资产组的认定本身就是一个复杂的判断过程,这体现了其客观复杂性。商誉减值测试虽然有技术方法和准则的约束,但本质上仍依赖于管理层和专业评估人员的假设与判断,这带来了显著的主观性。

　　商誉减值测试业务具有前瞻性和不确定性。商誉减值测试是面向未来的,本质是对资产组未来盈利能力的预估,具有前瞻性。根据《会计监管风险提示第8号—商誉减值》,预测应建立在经管理层批准的、最多涵盖5年的财务预算或预测数据之上。这些预测基于对宏观环境、行业前景、公司战略等一系列假设,这些假设本身具有内在的不确定性。

　　因此,深刻理解商誉减值测试的这些业务特性,是审计人员能够有效运用分析程序精准识别其潜在错报风险的关键所在。

　　2.商誉减值测试的关联账户分析

　　商誉减值测试的会计处理关键在于对潜在价值损失的确认与计量,这一过程紧密关联着商誉、商誉减值准备及资产减值损失等核心账户。当承载商誉的资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值时,企业需将差额部分确认为资产减值损失,并在利润表中予以反映,直接冲减当期利润。该损失通过贷记商誉减值准备以抵减资产负债表上商誉资产的账面价值。

　　可见,一次减值确认,同时完成了损益的计量与资产的调降,使得商誉价值的变动得以在两大报表间完整呈现。正是这套环环相扣的账户关联与严谨的价值计量逻辑,为审计师运用分析程序识别利润操纵风险、评估商誉账面价值的合理性提供了至关重要的会计基础与审计线索。

　　3.商誉减值测试的审计标准选取

　　对于商誉减值测试的业务特性、关联账户有了一定了解后,审计人员应当选取相关的商誉减值测试审计标准。在商誉减值测试的审计中,审计标准的选取构成了实施分析程序的基础前提。商誉减值测试的审计标准主要包括《企业会计准则第8号—资产减值》和《中国注册会计师审计准则第1321号—会计估计和相关披露的审计》。2024年1月27日,中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师审计准则问题解答第17号—商誉减值的审计》,为注册会计师执行商誉减值审计提供了细化指导和提示。这些准则和问题解答构成分析程序应用的标准框架。

　　在应用审计标准时,审计人员应当特别关注以下4个方面:其一,资产组或资产组组合的认定标准是否合理;其二,可收回金额的计量方法是否适当;其三,关键假设的选取是否有充分依据;其四,信息披露要求是否得到满足。

　　4.财务数据与财务数据的分析

　　选取好合适的审计标准后就需要运用分析程序对商誉减值测试进行审计。在商誉减值测试审计中,分析程序的应用首先体现在对财务数据间勾稽关系的分析。审计人员需要将利润表中确认的资产减值损失与资产负债表中商誉减值准备的变动情况进行匹配,分析其确认时点和金额是否符合企业实际的经营状况。当发现企业在经营稳定的情况下突然计提大额减值,或者在行业整体下行的环境中仍长期不计提减值,这些异常情况都会通过分析程序的趋势对比显现出来。

　　审计人员可以将承载商誉的资产组的历史业绩表现,如收入增长率、毛利率等关键指标,与管理层进行减值测试时采用的预测假设进行比对。如果历史数据呈现持续下滑趋势,而管理层仍采用过于乐观的预测参数,这种内在矛盾就为审计人员识别潜在的错报风险提供了重要线索。

　　5.财务数据与非财务数据的分析

　　进一步地,审计人员在执行财务数据分析后,还需将分析得到的审计结果与非财务信息进行比较,来判断分析的合理性。由于商誉减值测试本质上是对未来现金流入的预测,其关键假设必须通过现实中的数据来检验。在执行财务数据分析后,需深入考察支持这些财务预测的非财务信息,包括行业政策与市场状况的变化、核心技术的迭代风险、核心团队稳定性、重大合同订单的获取与执行情况,以及特许经营资质等关键要素。

　　例如,若出现技术快速迭代导致产品易被模仿或主要业务所依赖的特定合同无法续签等非财务迹象,即使当期财务数据未见剧烈波动,也可能预示着商誉已出现减值迹象。最终,通过将财务趋势与非财务动因相互印章,判断管理层做出的商誉减值测试中所采用的假设是否充分考虑了内外部环境的最新变化,从而评估商誉减值计提的合理性。

　　6.审计工作底稿的编制

　　在审计工作底稿的编制过程中,上述分析判断需要被清晰、完整地记录下来。在商誉减值测试中,底稿不仅要呈现最终结论,更要展现审计人员的推理轨迹与验证过程并详细记录每一步分析和判断的依据,包括所使用的分析方法、数据来源和对各种证据的评估。

　　清晰的底稿不仅体现审计工作的可追溯性,也为应对监管问询提供证据支持。近年来,监管机构对商誉减值审计底稿的要求日趋严格,因此一份清晰完整的审计底稿对于商誉减值测试来说尤为必要。

　　7.审计证据的整理与分析

　　审计证据的整理与分析是审计程序中的核心环节之一。商誉减值的判断依赖于大量的证据,这些证据包括财务数据与非财务数据。审计人员需要根据审计准则,收集和分析相关证据,确保其充分性和相关性。整理和分析证据时,审计人员不仅要考虑单一数据的影响,还要对多方面信息进行综合评价,判断哪些证据对减值测试最为关键,确保审计结论的准确性。

　　在证据分析的过程中,不仅要验证数据的准确性,还要考量证据之间的关联性。例如,行业的趋势变化、竞争态势的变化可能会对商誉的实际价值产生重大影响,因此这些非财务信息同样需要与财务数据进行对比分析。

　　8.形成研究结论

　　审计人员需要整合财务数据与非财务数据的分析结果,并结合审计证据,得出关于商誉是否减值的结论。这个结论不仅关系到审计报告的准确性,也对企业财务状况的真实反映至关重要。通过精确的分析,审计人员能够确保审计结论的公正性和可靠性,为相关方提供有价值的决策支持。

　　3分析程序在商誉减值测试审计中的应用保障

　　成静[1]认为,审计分析程序需要从数据平台、数据分析方法、审计软件及审计人员素质等方面予以充分的保障。本文认为,分析程序在商誉减值测试审计中的应用保障包括理念保障、组织保障、资源保障等5个方面。

　　3.1理念保障

　　商誉减值审计的质量根基,在于审计价值观的引领。审计人员不应仅满足于形式合规,更需秉持职业怀疑精神,坚守实质重于形式原则。面对复杂的商誉减值测试,要敢于质疑管理层假设的合理性,应用分析程序深入探究减值迹象背后的商业实质。价值观是根本指引,它要求审计人员在技术操作之上,保持专业审慎,追求经济真实。唯有确立这样的价值观,才能确保分析程序在商誉减值测试中发挥实质性作用,为分析程序提供深层次的保障。

　　3.2组织保障

　　要使分析程序在商誉减值审计中有效运用,健全的组织架构是重要基础。会计师事务所应当设置专门的质量技术部,配备具备估值建模和行业分析能力的专业团队。本文认为,还需在项目层面组建商誉减值审计小组,由资深合伙人统筹,配备熟悉财务分析、行业研究的审计人员。通过构建“技术部支持+项目组执行”的双层组织模式,能够为分析程序的深入应用提供专业保障。有了更加完善的组织架构,审计团队便可系统开展商誉减值测试的分析工作,确保分析程序在商誉减值审计中发挥实质性作用。

　　3.3资源保障

　　要使分析程序在商誉减值测试审计中的应用得到充分保障,审计资源的合理高效配置十分关键。龙志能和鲍镕江等[4]创新性地提出利用人工智能技术提高审计资源配置效率,根据业务特性和风险情况合理配置审计资源,保障审计工作有效推进。可进一步引用大数据审计技术,强化分析程序的资源保障。该技术使审计人员能够精准锁定商誉减值测试中的关键风险点,例如并购对价的公允性、未来现金流预测的合理性等。通过对这些核心环节的深入分析,确保了审计资源的集中投入与高效利用,为减值结论提供了坚实的数据支持。

　　3.4现代信息技术保障

　　随着信息技术的普及和飞速变迁,信息技术在会计实务中的应用也越来越广泛。审计人员可以借助专业的数据分析软件与智能化工具,对海量的财务与非财务数据进行快速处理与深度挖掘,更好地利用分析程序对商誉减值测试进行审计。审计人员可借助专业化数据分析工具,对并购对价分摊、现金流预测、折现率选取等核心参数进行多维度验证。通过数据挖掘技术,识别异常波动与潜在偏差;利用可视化工具,呈现数据间的内在关联与变动趋势。

　　这些技术的综合应用,使分析程序突破了传统比率分析、趋势分析的局限,实现了从描述性分析向预测性分析的跨越。审计模式由传统的抽样验证转向全量的数据验证。在信息技术的保障下,审计人员能够在复杂的商誉减值测试中把握关键,更好的结合财务数据与非财务数据,对企业价值做出更为专业的判断。

　　3.5专业能力保障

　　审计人员的专业素养是分析程序有效运用的有力保障。面对商誉减值测试这一专业领域,审计团队不仅需要精通会计准则,更要掌握企业估值、数据分析等复合型知识。建议建立持续的培训机制,重点提升审计人员在财务建模、参数敏感性分析、数据挖掘等方面的实操能力。通过系统培养,使审计人员能够熟练运用分析程序,深入剖析商誉减值测试中的关键环节,如现金流预测的合理性、折现率选取的市场可比性等。专业能力的持续提升,为分析程序在商誉减值审计中的深入应用提供了坚实保障,确保审计人员能够透过数据表象把握经济实质,做出精准专业判断。

　　4结语

　　商誉减值测试因其固有的复杂性与高度主观判断特征,给审计工作带来了严峻挑战,因而本文引入分析程序系统,探究其在商誉减值测试审计中的应用逻辑与实践路径。本文系统探讨了分析程序在商誉减值测试审计中的应用逻辑。分析程序的有效性根植于其以审计对象研究为起点、重视相关性分析、关注异常情况及重视大数据审计模式的运用等技术特征。分析程序在商誉减值测试审计中的应用流程包括商誉减值测试的业务特性分析、商誉减值测试的关联账户分析、商誉减值测试的审计标准选取、财务数据与财务数据的分析、财务数据与非财务数据的分析、审计工作底稿的编制、审计证据的整理与分析、形成研究结论等。为确保分析程序在商誉减值测试审计中的深入应用与效能发挥,本文进一步提出,应从理念、组织、资源、现代信息技术及专业能力5个维度,共同构建并巩固其应用保障体系,从而为提升商誉减值审计质量、维护财务报表公允性提供坚实支撑。

参考文献

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