摘要:审计质量决定了政府审计的根本效果,是政府审计工作的重心,而如何提升审计质量是政府审计恒久的议题,对于进一步推进新时代审计工作高质量发展、以有力有效的审计监督服务保障党和国家工作大局、推动国家治理体系和治理能力现代化具有重要的意义。研究型审计自诞生以来,强调以研究的方法开展审计工作,为政府审计的发展提供了新思路。在新时代,开展研究型审计如何有效提升审计质量,如何为政府审计注入新的活力值得探究。基于信息不对称视角,分析政府审计质量低下的原因,阐释消除信息不对称影响提升审计质量的机制,探究审计机关开展研究型审计以消除信息不对称影响的实施路径。

　　关键词:研究型审计;审计质量;信息不对称

　　0引言

　　研究型审计从长久的审计实践与探索中诞生,强调以研究的方法开展审计工作,充分注重调查、分析、研究。2021年《“十四五”国家审计工作发展规划》要求“积极开展研究型审计”“既要善于发现问题,更要注重解决问题,发挥审计的建设性作用”;2022年全国审计工作会议提出“研究的目的是为了更加精准地揭示问题,有针对性地提出规范管理、促进改革的意见建议”;2023年二十届中央审计委员会第一次会议强调“坚持依法审计,做实研究型审计,发扬斗争精神,增强斗争本领,打造经济监督的‘特种部队’”。研究型审计正成为审计工作揭示问题与解决问题的利器,凭借其前瞻性、规范性、开拓性清除审计过程迷障,贯穿审计工作始终,精准提升审计质量。

　　政府审计在发展历程中表现出了整体逐渐完善的发展趋势,同时审计内容也在不断拓展。在多元化发展的过程中,政府审计难免会遇到各种各样阻碍其发展的问题,导致审计工作无法完全发挥作用,审计质量不符合预期。本文基于信息不对称的视角,尝试推理发现政府审计质量较为低下的内在原因,进而寻找提升审计质量的关键机制,把握研究型审计是消除信息不对称影响的重要因素这一理念,最后推演开展研究型审计从而提升审计质量的实施路径。

　　1文献综述

　　1.1关于研究型审计的内涵

　　研究型审计是审计理论与实务的重要课题。当前,研究型审计作为审计工作当下的热点之一,已经有不少学者对研究型审计的内涵进行了阐释。在“研究型审计是什么”这个问题上,目前有应用型研究观、工作模式观和科学理念观3类观点,有学者将研究型审计的概念升华为“从现象说明深入本质揭示”,注重找出经济现象背后的根源性问题[1];也有学者认为研究型审计主要是针对审计客体的研究,从“审计准则的具体运用”“悖论问题的处理”等角度研究审计工作,从“业务营运”“审计发现问题的原因及改进对策”等角度研究审计客体[2]。以上多种关于研究型审计内涵的观点虽然在重点、性质等方面存在不同,但无疑都指出研究型审计是将研究的方法与精神贯穿审计工作始终,以此来促进“审计质效的螺旋式上升”[3],推进新时代审计工作高质量发展,助力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。

　　1.2关于审计质量的衡量路径

　　目前,我国有关政府审计质量的研究较少,缺乏统一体系与总体代表性。从审计主体与审计客体的角度出发来衡量审计质量,孙夏赋[4]认为审计机关审计项目的衡量标准具有多维性,可以用审计方案、审计准则、审计目标与审计需求衡量审计机关审计项目的审计质量,还可以用审计效果与社会影响、专门制定的考评方案、被审事实与审计实践作为衡量审计机关审计项目审计质量的标准。从审计成果角度出发,审计质量的高低标准可以取决于审计工作取得的实际成效,并通过审计报告来体现,审计报告中信息的可信度也是衡量审计质量至关重要的标准[5];从法制和经济角度出发,有学者认为可以通过审计目标、法规制度和经济及时性3个方面来衡量审计质量,审计机关要在符合法律法规的前提下,将审计质量自身的特性和环境因素相结合考虑,贯彻“成本效益”原则[6]。本文在参考已有文献的基础上,结合本文的研究思路和研究目的,将从审计环境、审计资源、审计实施、审计报告及后续审计5条路径衡量政府审计质量,见图1。

　　1.3关于政府审计中的信息不对称研究

　　信息不对称的概念最早由美国经济学家阿克洛夫提出,意指市场交易双方掌握的信息存在差异。信息不对称不仅存在于市场经济活动中,还存在于社会政治活动中,审计活动也不例外。从审计活动的产生来看,信息不对称带来的受托责任问题是审计监督诞生的源头;信息不对称既是审计产生的原因,也是审计风险产生的原因,其贯穿审计的全过程,并产生了审计中的道德风险与逆向选择[7]。然而信息不对称不仅仅存在于审计的产生背景,在政府审计实务过程中也同样存在。从政府审计过程中信息不对称的表现方式来看,政府审计中的利益主体关系及信息传递过程中的信息会受信息发出者、接收者的技能、态度、知识,以及信息传递渠道和反馈路径的影响,最终导致信息失真[8]。

　　1.4关于政府审计质量与信息不对称关系研究

　　目前,我国政府审计尚存在审计机关缺乏独立性、审计结果公信力较弱、人民群众缺乏对审计结果反馈等决定政府审计质量的瓶颈,导致政府审计质量低下,治理功能不能有效发挥。同时,国家审计能够在促进政府透明度提升方面发挥积极的治理效应,影响着政府端的信息输入与输出[9]。为确定政府审计质量与信息不对称二者之间的关系,魏明和邱钰茹[10]建立了一个信号传递模型,对国家审计机关、政府和社会公众之间的信号传递进行博弈分析,发现三者之间都会设法传递出对自己最有利的信息,避免自己利益受损,这也就是信息不对称。这种相互博弈的信息传递很大程度上导致了政府审计不能有效发挥作用,需要建立我国政府审计参与国家治理的信号传递机制,通过相关保障措施的实施来进一步推动我国国家治理目标的实现。本文将尝试将政府审计质量与信息不对称结合起来,基于信息不对称的视角来研究政府审计的审计质量,并探索研究型审计在其中的作用。

　　2基于信息不对称视角解释政府审计质量低下的原因

　　政府审计过程存在委托代理关系。人民拥有国家的最高权力,人民将治理国家的权力委托给最高一级的国家治理机关,而最高一级的国家治理机关则将权力层层委托给下级治理机关。在此种委托代理关系中,人民与上级国家治理机关就成为委托人,下级治理机关则成为代理人,即政府审计意义上的被审计单位。为了监督被审计单位职责履行情况,需要经过审计机关审计,审计机关再分别向人民群众公开审计结果、向上级治理机关提交审计专报、向党委审计委员会汇报等,最终形成完整的信息传输流程。

　　但是,委托代理双方的信息传递并不是一直准确高效的,因为下级治理机关自身性质与相关环境等多种原因,无法将信息完全传递给委托方,会存在一定的信息差,即信息不对称。根据信息不对称的经典理论,掌握信息的一方会利用对方信息缺失的劣势来谋求己方的利益。将这一理论映射到政府审计领域,则表现为被审计单位可能会利用信息差来矫饰不当行为、擢取灰色利益;人民与上级治理机关可能受信息误导、做出失误判断,影响相关审计制度的完善进度,破坏当前的审计环境,弱化审计计划资源配置,造成审计质量低下。

　　人民与上级治理机关判断被审计单位财务、效益、合规性等运行状况的主要依据是审计报告,所以对于被审计单位来说,为了表面满足人民的期待与应付上级治理机关的监督底线,只需要依照法律法规与上级治理机关规定的最低限度来履行职责,减少付出相应的时间、人力、资金成本,甚至由于腐败心理或利益诱因,表面上刻意迎合上级治理机关的行政要求,背地里对执行委托方意志的机构隐瞒被审计单位的真实情况,做出粉饰行为,切实目的却难以察觉。由此可见,被审计单位实际运行情况的优劣程度难以准确通过审计报告来衡量,审计报告可能无法完整体现被审计单位的真实情况,导致审计质量不符合预期。

　　上述恶劣情况会导致审计机关在之后的审计期间无法依据被审计单位的表面状况设置真正合适的审计实施方案,从而影响审计重点的锁定、恰当的审计方法的选取及审计职业判断的标准;治理整改等后续审计环节更加难以衔接,大幅降低了后期审计质量的合格期望,形成恶性循环。通过以上分析可知,政府审计中的信息不对称在审计环境、审计资源、审计实施、审计报告及后续审计5个方面严重导致审计质量低下,需要研究发掘相应的机制以消除信息不对称带来的负面影响,有效提升审计质量。

　　3通过消除信息不对称的影响提升审计质量的机制

　　在提升审计质量的整体过程中,消除信息不对称的影响从中起到了重要作用,通过3种机制提升审计质量,分别是靶向、疗愈和预防,见图2。

　　3.1消除信息不对称的影响起到靶向作用

　　靶向作用指的是通过消除信息不对称的影响,审计机关能够选择性、针对性地采用审计措施作用于被审计单位特定的问题重点,从而为审计后续发挥作用奠定基础。在政府审计委托代理关系中,委托方往往因为信息不对称而无法真正了解代理方,在审计机关看来,被审计单位处于模糊状态,其靶点不可视,特定的审计措施就难以识别靶点而不能有效作用于被审计单位问题所在。所以,努力消除信息不对称带来的影响才能充分发挥审计的作用,让人民与国家治理机关充分了解被审计单位的相关信息,可提高信息传递过程中的完整性和及时性,弥补信息不对称造成的信息差,使审计报告能够更真实地反映被审计单位情况;可增加审计过程中相关信息的透明度,创造透明、有效、健康的审计环境,便于接受公众的监督;同时,被审计单位试图掩盖的不合理行为的行为动机得以暴露,委托方也能够了解到信息不对称背后的行为事实。

　　通过以上作用,审计机关能够准确把握被审计单位的病灶所在,对明确出现问题的事项重点关注,抓住主要矛盾,标记重点审计目标靶点,针对具体情况情况设计特定审计实施方案,精准引导特异性的审计措施作用于被审计单位,起到靶向作用。在审计目标靶点确立的条件下,审计机关能够运用有效的手段根据被审计单位情况及审计资源的需求将有限的资源进行精准分配,以保障审计资源有效供给到目标靶点,实现了审计工作的效益性。消除信息不对称影响通过靶向作用增加了信息透明度,提高了审计实施过程中的准确性以及审计报告的可信度,优化了审计资源配置,提升了审计质量。

　　3.2消除信息不对称的影响起到疗愈作用

　　疗愈作用指的是审计机关在发现、解决被审计单位问题的基础上帮助被审计单位优化制度、促进改革、及时反馈、把握调控,最终完成审计整改,达到痊愈状态。只有消除信息不对称的影响,才能全方位地深入了解被审计单位,发现审计问题的症结所在,可以对症下药。在“治疗”前期,从问题导向入手,着手解决问题,这是审计工作的重要职责所在,也是高质量审计的基础要求;而在“治疗”后期,区别于前期的在一段时间内解决问题,后期需要让人民与国家治理机关掌握初步消除信息不对称影响的后续情况,即被审计单位的整改与完善相应制度的情况。审计整改促进被审计单位拔除病根,优化机关整体的运行情况;制度完善要求研究被审计单位工作体制和机制,优化健全机关运行内核,彻底清除问题因子,完成审计后期的“治疗”。

　　到“复查”阶段,为确保被审单位切实执行了审计决定,有必要根据以往审计的情况进行追加审计,也就是后续审计。得益于“治疗”期间的良好控制,国家治理机关能够掌握被审计单位的“治疗”情况和后续“治疗”计划,把握被审计单位每时每刻的“治疗”动向,最大限度地降低问题复发的风险,使被审计单位长久保持健康状态,并且在保障了后续审计的必要性、针对性的同时,也为后续审计标准的确立提供了依据。通过消除信息不对称的影响,让审计始终处于监察整改的全流程中,扩大了审计覆盖面,让后续审计得以充分衔接,有效监督被审计单位的每一个节点,从头到尾每一个“治疗”环节连接起来,彻底发挥了疗愈的作用,有效提升了审计质量。

　　3.3消除信息不对称的影响起到预防作用

　　预防作用指的是被审计单位经过审计及审计整改之后拥有防止后续机关运行中偏离预期轨道的能力。通过消除信息不对称影响的靶向作用与疗愈作用,被审计单位经过长久的整改酝酿和制度熏陶,能够达到让人民与国家治理机关对被审计单位满意的程度。被审计单位在严格的审计监督环境中逐渐走上正轨,人民与国家治理机关进而会对被审计单位的未来状况与发展前景充满希望,逐步形成委托方与代理方之间的自然信赖关系,降低后续信息不对称发生的可能性与影响程度。在这一过程中,不仅发挥了审计的防护性功能,纠正了被审计单位的种种问题,还发挥了审计的预防性功能,从根本上消除了信息不对称发生的可能性,并且预先做好被审计单位后续运行过程中可能出现违背既定规律的准备和应对措施,能够降低后续审计的执行压力,大幅提升后续审计的行动质效,提高了审计质量。

　　在委托方与代理方之间信任关系的发展过程中,审计监督活动中的内外部因素及主客观条件等会一定程度上与当前的政治、法律、经济、社会环境相接触,进而多方面、多层次地影响审计环境的发展。这种信赖关系的发展往往与社会需求紧密结合,与社会整体发展方向相同,反映人民群众的根本利益,贴合人民群众的迫切愿景,会导致审计环境往更加适应当前社会的方向优化,形成传统审计业务创新发展的局面,提高民众对审计结果公允性的认知,增加审计公信力,提高审计质量。

　　4审计机关开展研究型审计消除信息不对称影响的实施路径

　　研究型审计是从研究的视角,运用研究的方法开展审计工作,强调调查研究,创造更高审计价值。审计机关积极开展研究型审计,多方面、多角度地推进了审计事业的高质量发展。审计机关通过开展研究型审计,可以消除信息不对称的影响,提高审计质量,这一环节存在着3种实施路径,见图3。

　　4.1研究型审计作用于审计主体

　　研究型审计要求将研究的思维、视角和方法贯穿审计的全过程,审计机关作为审计主体,是审计全过程中不可或缺的重要部分,同时也是主导研究型审计嵌入审计工作中的中坚力量。为了更好地进行研究型审计工作,提升审计的质量,服务于国家治理现代化,审计机关就必须先让研究型审计作用于自身,提高审计主体的研究型思维,开拓审计思路,创新审计理念,提升审计职业能力与职业素养,注重问题本质的揭示,做好总结归纳工作,形成高质量和高价值的审计成果。

　　研究型审计作用于审计主体的表现形式是特殊的,使审计主体呈现出审计机关内在的多方面强化,包括思维、理念、能力、作风等:研究型审计助力审计主体活化审计思维,使审计主体在开展审计工作时能够针对被审计单位的真实情况发散思考各种各样的可能性,以探索研究的精神挖掘被审计单位各方面存在的问题,真正做到缜密无疏漏;研究型审计促进审计主体创新审计理念,使审计主体更科学地进行审计工作,站在创造审计价值的高度去思考审计工作;研究型审计推动审计主体提高审计职业能力,使审计主体在遇到棘手问题时可以发挥分析研判的能力,化解困境,为审计工作积累宝贵经验,逐步提升职业能力;研究型审计鼓励审计主体形成独特、优良的审计作风,提升审计团队的专业性,将审计职业道德融入到审计实务中,培养钻研、严谨的研究型审计精神,保障研究型审计的顺利开展。

　　审计主体通过研究型审计获取的内在强化使审计机关在与被审计单位的博弈关系中形成了区别于一般审计的独特信息优势,审计主体有能力挖掘到被审计单位试图掩饰的问题,提高审计信息的获取程度,极大程度上消除了因双方信息不对称而造成的影响。根据消除信息不对称影响起到的靶向作用机制,审计主体因研究型审计所创造出的审计信息优势,符合靶向作用的发挥条件,能够针对被审计单位暴露出的问题靶点进行审计监督。经过一系列连贯的机制与实施路径,研究型审计作用于审计主体,消除了信息不对称的影响,最终提高了审计质量。

　　4.2研究型审计作用于审计客体

　　被审计单位作为政府委托代理关系中的代理方,履行着人民群众赋予的职权,践行着人民群众的意志,其行为应当受到审计机关的审计监督,以确保被审计单位良好地履行了代理方的职责,精准服务于人民群众。被审计单位也是审计研究、审计方案等审计流程的实施对象,是研究型审计推进过程中的重中之重。研究型审计要求从业务运营、运行规律、审计发现问题的原因及改进对策这些角度研究审计客体,把促进被审计单位体制机制和制度的健全完善作为审计工作的重要内容和目标,多角度研究审计客体,深刻分析本质,精准揭示问题,注重解决问题。

　　被审计单位作为政府机关,其运行情况、财务信息、绩效水平等关键指标应准确且详细地向人民与上级国家治理机关披露,双方应形成对等的信息流通渠道。而被审计单位往往会基于腐败心理、紧急事态等各种原因和借口向委托方输出与实际情况有所偏差的信息。为解决这种困境,研究型审计需要作用于审计客体:通过在审计工作中注重研究分析,促使审计客体暴露各种类型的潜在问题,戳穿审计客体运行过程中可能出现的虚假行为,将与人民及上级国家治理机关之间的信息流通渠道重新拉回水平对等的位置上,有针对性地提出规范管理、促进改革的意见建议;研究型审计深入研究审计客体的体制机制,积极推动问题背后体制机制的完善,为审计问题整改与后续审计做好铺垫,降低了审计客体后续发生问题的可能性;研究型审计贯穿审计的全流程,在初步消除了信息不对称影响的情况下,把审计客体的整改过程纳入其中,调查研究审计整改后审计客体日常运行、财政资金使用等情况,确保了审计客体后续向委托方传递的信息的准确度和真实性,有效规避了信息不对称再次发生的风险。

　　研究型审计的介入让审计客体与国家治理机关之间信息沟通的桥梁得以疏通和稳固:审计客体的内在问题得到解决,机制体制得到改善,能够顺利排除不利因素,自发地、主动地向委托方传输真实的、高质量的相关信息,双方形成信息不对称的可能性在代理方内部消化完成,不对称的信息不再能够通过信息流通渠道触及到委托方,瓦解了信息不对称发生的可能性。根据消除信息不对称影响起到的疗愈作用机制,审计客体因消除了信息不对称得到了全面的疗愈效果,与研究型审计针对审计客体产生的作用形成了联动效应,促成了被审计单位的良性蜕变,反馈到每一个审计“治疗”节点。研究型审计作用于审计客体,消除了信息不对称的影响,最终提高了审计质量。

　　4.3研究型审计作用于审计业务

　　在审计实践中,政府审计业务类型主要包括财政审计、政策落实跟踪审计、金融审计、资源环境审计、经济责任审计和涉外审计等。其中,审计主体与审计客体存在不同,各审计业务的具体目标也因业务、性质的差异不尽相同,但归根结底,都是为了针对不同的审计问题,创造更高的审计价值,推进国家治理体系和治理能力的现代化。作为审计工作开展的独立单元,为适应新形势下审计工作的要求,审计业务辄需在新时代的环境下做出积极改变。

　　2022年全国审计工作会议提出,深入开展研究型审计是实现新时代审计事业高质量发展的必由之路。引入研究型审计是审计业务实现审计发展应变与审计价值升华的重要路径。区别于审计主体与审计客体,研究型审计作用于审计业务要求不拘泥于多方的委托代理关系,而是要从宏观的角度来解读与构筑新型的审计业务。研究型审计要求审计机关在新时代把握新形势,聚焦主责主业,积极思考传统审计业务如何创新发展、新型审计业务如何高效开展。新型审计业务能够为当前审计工作带来新的活力,使审计机关更能够多角度、多方位地对被审计单位开展审计监督,将审计力量从传统的防护性功能向建设性功能合理延伸,实现从揭示驱动向预防驱动的转型,发挥审计的服务力,准确、及时地把高质量审计成果反馈到国家治理机关,将国家的治理能力带到更高的层次。

　　创新审计业务,需要在法律及实际要求的基础上,根据审计机关与被审计单位双方发展的特点,实施符合新时代要求的事业单位发展方案、计划,针对新型审计要点,拓宽审计范围,在广度与深度上推进审计工作。通过多种审计业务的功能发挥,审计机关能够实现对被审计单位的多方位、更全面的监管监督,并提出可行性建议。同时,为配合新型审计业务的开展,需要培养审计人员的专业素养、政策研判和洞察分析能力,恪守职业道德,保持循道务本的审计精神,努力实现审计价值增值,提升审计效能,发挥研究型审计在审计业务上的重要作用。

　　研究型审计作用于审计业务,由此诞生了新型审计业务。新时代下的审计业务具有独立性、多元性、广泛性、创新性等特点,并赋予其在审计实务工作中的重要作用。独立性要求审计机关对被审计单位保持精神上的独立和实质上的独立,研究型审计额外要求审计机关在保持上述两种独立的情况下深入委托方与代理方的关系,通过研究型审计消除上级治理机关与被审计单位之间的信息不对称;多元性描述了新型审计业务多种多样的类别、目标、性质等,因研究型审计作用于审计业务而创造出多样化的、符合新时代要求的各种新型审计业务能够全面地针对被审计单位的现状进行全方位的审计监督,获取被审计单位藏匿的各类信息并向人民与上级治理机关进行反馈,消除双方之间的信息不对称;广泛性与多元性相辅相成,共同强化了审计监督的力度与广度,新型审计业务拓宽了审计范围,被审计单位能够得到更加全面的监督,有力消解了信息不对称带来的影响;创新性是新型审计业务最重要的特点,研究型审计发挥的创新作用促进了传统审计业务的发展,是新型审计业务产生的基础,其创新性打开了审计工作的思路,也从宏观层面决定了一项审计业务能创造出的价值上限,创新性正是研究型审计创造新型审计业务、产生高价值审计成果、促进审计高质量发展的重要体现。审计业务本身的价值含量配合审计视野的拓展能够大幅提升审计工作的质量,足以促进审计机关挖掘出富有价值的信息,国家治理机关也就能够凭借高质量信息做出相应判断,在消除信息不对称的基础上进一步提高了信息的质量。

　　研究型审计作用于审计业务带来的新型审计业务产生了一种特殊“渠道”,它构建了被审计单位与上级治理机关之间的新型信息流通关系,可以多方面地体现被审计单位现状并及时发现问题,帮助委托方更好地掌握代理方的运行状况。研究型审计让“渠道”变得更加坚实、通畅,建立了稳固的信息基础,形成信息顺流,加快了信息传输的速度,提升了“渠道”中信息的质量,改善了信息不对称的现状。根据消除信息不对称影响起到的预防作用机制,研究型审计作用于审计业务所产生的新型审计业务建立起的“渠道”是长久有效的,在委托方与代理方双方关系的发展历程中在不断优化,使得后续的发展过程中人民与上级治理机关相对于被审计单位更能处在信息的优势地位,审计的整体驱动方向也从揭示性驱动转变为预防性驱动。由此,研究型审计作用于审计业务,产生了传统审计业务的创新,建立了委托代理关系的重要渠道,消除了信息不对称的影响,最终提升了审计质量。

　　5结语

　　研究型审计已经成为政府审计高质量发展的必由之路。开展研究型审计可以通过3种路径消除信息不对称的影响,从而形成靶向、疗愈和预防3种内在机制,在审计环境、审计资源、审计实施、审计报告以及后续审计5个方面提升政府审计质量。

　　本文基于信息不对称的视角分析了政府审计质量低下的原因,认为政府审计中的信息不对称在审计环境、审计资源等5个方面会导致审计质量低下。消除信息不对称的影响则可以显著提升审计质量,其内在机制有3种:靶向、疗愈和预防。通过靶向作用,审计机关能够针对性地采用审计措施实施于被审计单位的问题重点,增加信息透明度,提高审计报告的可信度和准确性;疗愈作用可以帮助被审计单位优化制度、促进改革、及时反馈、把握调控;预防作用能够降低后续审计的执行压力,提升后续审计的质效,提高民众对审计结果公允性的认知,增加审计公信力。

　　这3种机制的实现奠定在消除信息不对称影响的基础上。为了顺利消除信息不对称的影响,更好地提升政府审计质量,必须大力开展研究型审计。开展研究型审计消除信息不对称的影响存在3种实施路径:研究型审计分别作用于审计主体、审计客体和审计业务。研究型审计助力审计主体强化审计思维、理念、能力、作风等;研究型审计促使审计客体暴露问题,推动问题背后体制机制的完善;研究型审计创新审计业务,将审计力量从传统的防护性功能向建设性功能延伸,实现从揭示驱动向预防驱动的转型,将国家治理水平带到更高层次。

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