［摘要］新医院会计制度的实施与DRG/DIP支付改革的推进，对三甲公立医院全成本核算的精细化、科学化管理提出了迫切需求。本文系统剖析了当前三甲公立医院全成本核算体系在间接成本分摊、核算维度、数据采集及结果应用等层面的深层矛盾，创新性地提出以时间驱动作业成本法为核心的动态分摊模型、“科室—病种—DRG组”三级穿透式核算架构、智能数据中台建设及成本—绩效联动机制等优化路径，旨在为三甲医院破解成本管控难题、提升资源配置效率、适应医改政策要求提供系统性解决方案，助力医院实现从规模扩张向内涵式发展转型。

　　［关键词］新医院会计制度；三甲公立医院；全成本核算；作业成本法；DRG成本管理

　　0引言

　　随着医药卫生体制改革的深入推进和《政府会计制度》的全面实施，公立医院面临着前所未有的成本管控压力。三甲医院作为我国医疗服务体系的中坚力量，其规模大、业务复杂、成本构成多元的特点使全成本核算工作面临严峻挑战。新医院会计制度提出的权责发生制、固定资产折旧等新要求，进一步增加了成本核算的复杂性。当前，三甲医院普遍存在成本核算管理粗放、数据失真、应用不足等问题，严重制约了医院精细化管理水平的提升。在此背景下，深入研究新制度下三甲医院全成本核算的优化路径，对于规范医院财务管理、控制医疗成本、提高运营效率具有重要的理论和实践价值。本文通过系统分析三甲医院成本核算现状，剖析存在问题，并提出针对性的优化对策，以期为医院管理者提供决策参考。

　　1全成本核算概念与内涵

　　全成本核算是指医院对其提供医疗服务过程中发生的所有成本进行全面、系统、准确的归集、分配和分析的过程。在新医院会计制度框架下，全成本核算具有三个核心特征[1]：一是全面性，要求覆盖医疗、教学、科研等所有业务活动的成本；二是精细性，强调成本核算要下沉至科室、病种、项目等多个维度；三是业财融合性，需要实现业务数据与财务数据的有机统一。具体而言，全成本核算包括直接成本归集、间接成本分摊、管理成本分配三个关键环节，其核心目标是准确反映医疗服务的真实成本，为医院定价决策、绩效评价和资源配置提供数据支持。在新制度实施背景下，全成本核算还被赋予了促进医院提质增效、适应医保支付方式改革等新的内涵。

　　2三甲医院全成本核算现状

　　在新医院会计制度推行的大背景下，三甲公立医院全成本核算工作不断推进，呈现出积极的发展态势。在成本核算单元划分方式上，大部分三甲医院已依据相关规范，将科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类等类别。临床服务类科室进一步细分为门诊与住院科室，这种划分确保了各科室的业务特点与成本属性得以清晰区分，为成本核算奠定了基础[2]。部分医院还对主要成本部门的核算单元进行细化，如大型临床科室根据疾病种类或治疗手段再分设二级单元，便于后续项目成本与病种成本的深入核算，也契合学科发展与成本管理精细化的需求。

　　间接成本分摊方法逐步探索优化。不少三甲医院摒弃单一的传统分摊法，尝试引入阶梯式分摊法，先将行政后勤等间接部门成本分摊至医疗辅助科室，再分摊到医疗技术与临床服务科室，一定程度上提升了成本分摊的合理性。一些信息化建设较为完善的医院，开始探索基于作业成本法的理念，考量各科室实际作业流程与资源消耗动因，如手术室依据手术时长、设备使用频次等因素分摊成本，使间接成本分摊更贴合真实业务场景。

　　在特殊成本处理方面，三甲医院在努力寻求更为科学的方式。对于科研教学成本，部分医院建立专门的核算体系，将科研项目经费、教学培训支出与医疗服务成本分离，单独核算科研设备折旧、科研人员薪酬等，以精准反映科研教学活动的资源投入。在高值耗材管理方面，借助信息化手段，一些医院实现了从采购、入库、领用至使用的全流程跟踪，降低“以领代耗”造成的成本偏差。多院区运营时，部分医院着手制定跨区域成本归集规则，根据院区功能定位、服务量、资源占用等因素，合理分配设备共享、人员调配产生的成本。

　　3新医院会计制度下三甲公立医院全成本核算存在的问题

　　3.1间接成本分摊标准不合理

　　三甲公立医院在间接成本分摊中普遍沿用传统方法，难以精准反映实际资源消耗。例如，行政后勤成本多按科室人数或面积比例分摊，未考量不同科室对行政服务的差异化需求——手术室因涉及大量耗材审批、感控管理等复杂流程，对行政资源的实际需求是普通科室的数倍，但现行分摊方式仅按人数比例简单分配，导致临床科室成本结构失真[3]。在多院区运营场景下，跨区域成本归集缺乏动态适配标准。如某三甲医院分设市中心院区与郊区院区，郊区院区因地理位置偏远，设备维保需额外支付长途运输费和人工差旅费，但两院区仍按相同标准分摊设备相关成本，造成院区间成本数据不可比。此外，科研教学与医疗服务的成本边界长期模糊，某医院重点学科常使用临床科室设备开展科研实验，但其设备折旧费用全部计入临床诊疗成本，导致科室医疗服务成本虚增，干扰学科资源配置决策。

　　3.2核算维度精细化不足

　　当前核算维度停留在科室级层面，难以满足DRG/DIP支付改革对病种成本管控的需求。以“肺炎”诊疗为例，不同患者因感染类型和治疗方案差异，成本可能相差数倍，但现行核算体系无法下沉至病种或DRG组，导致医院在医保谈判中缺乏精准数据支撑。高值设备全生命周期成本核算的缺失更为突出，如某医院采购的高端影像设备，核算中仅体现购置成本的折旧费用，却忽略日常运维、能耗、操作人工等长期成本，导致设备实际使用成本被低估。特殊项目处理不规范问题同样显著，互联网诊疗、安宁疗护等新型服务的成本常被归入“其他医疗支出”，如某医院互联网门诊因未独立核算人力与技术成本，无法准确评估单次服务的盈亏平衡点，制约了新兴业务的拓展规划。

　　3.3核算数据采集缺乏完整性

　　耗材二级库管理的滞后性导致数据采集失真，某医院手术室护士需在手术后手工登记耗材使用记录，遇紧急抢救场景时易出现漏记或补记延迟，曾出现某台手术漏记高值止血材料的情况，直至月底盘点时才发现差异。固定资产台账更新不及时问题普遍存在，某医院部分临床科室自行采购小型设备未及时纳入财务系统，导致账面资产与实际使用情况不符，甚至出现设备报废后仍在计提折旧的现象。跨系统数据孤岛现象加剧了核算难度：HIS系统记录诊疗收入、SPD系统管理耗材库存、HRP系统核算人力成本，各系统数据标准不一，如人员工号在不同系统中存在重复或编码规则差异，需人工逐一核对才能完成成本数据关联，某科室曾因数据核对耗时过长，导致月度成本报表延迟发布[4]。

　　3.4核算结果应用不足

　　成本数据与绩效考核体系的脱节削弱了管控动力。某医院绩效考核以收入和工作量为核心指标，成本控制仅作为参考项。某外科科室为提升手术量大量使用高价耗材，导致成本超支，但科室绩效未受影响，形成“重收入、轻成本”的管理导向。预算编制与成本核算的联动机制缺失，某医院在采购大型设备时，未参考同类设备的历史使用成本，曾出现新购设备因配套耗材成本过高而闲置的情况。动态成本预警机制的缺位导致问题发现滞后，某内科科室连续两月药品成本异常增长，但因缺乏实时监控工具，直至季度财务分析时才察觉，其间累计超支金额较大，反映出成本管理从“核算”到“监控”的闭环断裂，未能及时发挥数据对运营的指导作用。

　　4新医院会计制度下三甲公立医院全成本核算优化对策

　　4.1构建动态资源消耗分摊模型

　　引入时间驱动作业成本法，以“服务时长+设备占用+作业频率”为核心参数重构间接成本分摊逻辑。例如，手术室成本按手术类型细分：心脏搭桥手术因耗时较长、设备功率高，按“实际手术时长×设备功率×医护人员数量”分摊；常规腹腔镜手术则按“标准化操作时长×固定参数”核算，使不同手术类型的成本差异从传统方法的模糊状态变为可量化对比。针对多院区运营，开发“服务量+资源占用+收入贡献”加权分摊算法：市中心院区因患者流量大，按服务量权重优先分摊设备维护成本；郊区院区因场地面积广，按资源占用权重分摊公共能耗成本，同时结合收入贡献平衡院区间成本负担[5]。在科研教学成本隔离方面，明确划分核算边界：科研专用设备折旧仅计入科研项目经费，临床带教成本按实际教学工时单独归集，避免与医疗服务成本混淆。

　　4.2建立多层级核算体系

　　构建“科室—病种—DRG组”三级穿透式核算架构，实现成本数据从粗放管理到精准管控的跨越。以急性心梗DRG组为例，通过病种成本追踪系统，将成本细化至药品、耗材、护理等12个要素，实时监控各环节成本占比。例如，发现某病组耗材成本超支时，可准确定位至具体耗材品类并启动议价机制。针对高值设备实施全生命周期管理：采购阶段引入净现值（NPV）分析；使用阶段每日生成单机效益报表，动态监控收入与成本（如单日检查收入、设备能耗费用、维护支出），当某设备连续3日利润率低于预警值时，自动触发设备使用效率评估；报废阶段委托第三方机构进行残值鉴定，残值收入按比例冲减科室成本，避免“重购置、轻处置”的管理漏洞。

　　4.3完善核算数据采集体系

　　通过智能化工具破解数据采集难题，实现成本数据的实时、精准、全量获取。在耗材管理领域部署RFID智能耗材柜，护士扫码领取耗材时，系统自动关联诊疗项目（如关节置换术匹配预装机耗材包），术后通过手术记录自动反写消耗数量，全程无须手工录入。针对固定资产管理，构建数字孪生系统，通过GPS定位与物联网传感器实时追踪设备位置、运行状态，并自动同步至财务系统更新折旧数据。某医院应用后设备台账准确率从88%提升至99%。搭建业财一体化数据中台，打通HIS、HRP、SPD等六大系统接口，统一数据标准，实现诊疗收入、耗材消耗、人力成本等数据的自动抓取与清洗，成本核算周期从传统的15天缩短至3天，数据误差率降低至3%以内。

　　4.4强化成本核算结果应用

　　将成本数据深度融入医院管理全流程，激活数据价值。在绩效考核层面，设置单病种成本达标率、设备使用效率、百元医疗收入耗材成本等8项核心指标，与科室绩效奖金直接挂钩。智能预算系统基于近三年成本数据自动生成科室预算基线，结合DRG付费标准动态调整资源配置。建立“黄—橙—红”三级成本预警机制：当科室成本超支5%时触发黄色预警（短信提醒科主任），超支10%时启动橙色预警（财务部门介入核查），超支15%时实施红色预警（暂停非必要支出审批）。创新应用场景，如开展科室成本竞争力排名，每月公示各科室成本收入比、人均服务成本等指标，对排名靠前的科室授予“成本管理标杆科室”称号并给予专项奖励，推动形成全员参与成本管控的文化氛围[6]。

　　5结束语

　　新医院会计制度框架下，三甲公立医院全成本核算的优化是一项涉及管理理念革新、技术工具迭代、组织流程再造的系统工程。本文提出的动态分摊模型、三级核算体系、智能数据平台及成本—绩效联动机制，旨在破解传统核算模式的结构性矛盾，构建与DRG/DIP支付改革、公立医院高质量发展相适配的成本管理新范式。未来，随着医疗数字化转型的深入，需进一步探索AI在成本预测中的深度应用、区块链技术在成本数据存证中的创新实践，以及碳成本核算在绿色医院建设中的融入路径，为健康中国战略实施提供坚实支撑。

主要参考文献

　　［1］周君芳.公立医院科室全成本核算研究［J］.商讯，2025（2）：164-167.

　　［2］张倩.DIP付费模式下公立医院全成本核算与管理研究［J］.中国管理信息化，2025，28（2）：40-42.

　　［3］周琦雯.全成本核算应用于企业医院经营管理的问题及对策分析［J］.中国总会计师，2024（12）：164-166.

　　［4］方子，陈娉婷，王轶.公立医院一院多区管理模式下的全成本精细化核算研究［J］.中国卫生事业管理，2024，41（12）：1334-1337，1386.

　　［5］姜小梅.关于加强公立医院全成本管理的探讨［J］.财会学习，2024（17）：118-120.

　　［6］蒋蒙.公立医院财务管理中全成本核算与绩效考核的整合研究［J］.中国农业会计，2024，34（18）：66-68.