［摘要］随着全球经济可持续发展需求的日益增长，环境、社会和公司治理（Environment,Social and Governa-nce;ESG）理念和联合国可持续发展目标（Sustainable Development Goals,SDGs）框架逐渐成为企业运营的重要指引，注册会计师审计作为保障财务信息质量的核心机制，也需要顺应这一趋势。然而，其在适应ESG理念与SDGs框架的过程中面临诸多现实困境。文章深入探讨注册会计师审计在该背景下面临的困境，包括审计标准与评价体系缺失、信息披露不充分、审计人员的专业能力与知识结构不足、利益相关方的期望与审计责任冲突等，然后提出完善审计标准与评价体系、加强信息披露与监管、提升审计人员的专业素养、协调利益相关方期望等对策，以期为注册会计师审计在ESG理念与SDGs框架下的发展提供有益参考，推动审计实践更好地服务于企业和社会可持续发展。

　　［关键词］ESG；SDGs；注册会计师审计

　　0引言

　　随着全球可持续发展理念的不断深化，ESG理念与SDGs框架逐渐成为引领企业和社会发展的重要指引。ESG理念强调企业在追求经济利益的同时兼顾环境保护、社会责任和公司治理，而SDGs框架则从全球层面明确了可持续发展的具体目标和行动路径。注册会计师审计作为资本市场信息质量的“看门人”，其职责边界正从传统财务信息审计向ESG非财务信息审计延伸，以满足投资者、监管机构及社会公众对可持续发展信息可信性的需求。这种转变使得注册会计师审计在实践中遭遇诸多现实困境，如审计标准与评价体系缺失、信息披露不充分、审计人员的专业能力不足以及利益相关方的期望与审计责任冲突等。这些困境严重制约了注册会计师审计在ESG与SDGs框架下的有效实施，也引发了学术界和实务界的广泛关注。鉴于此，本文聚焦ESG理念与SDGs框架下注册会计师审计面临的现实困境，探索针对性解决路径。本研究的意义体现在以下两个方面：一方面，为注册会计师行业适应可持续发展要求提供理论支持与实践指导，推动审计职能转型升级，提升审计在可持续发展领域的监督效能；另一方面，通过完善审计机制，促进企业更好地履行ESG责任，助力SDGs的实现，为构建可持续发展的经济生态贡献力量。

　　1文献综述

　　近年来，国内研究在ESG与SDGs审计领域取得了一定进展。晓芳等人以ESG评级事件为准自然实验，发现ESG信息披露质量越高，审计收费显著下降［1］。李世刚等人进一步指出，中央环保督察政策的提出提高了环境信息透明度，审计师据此调低风险评估等级并降低收费标准［2］。林进添从关键审计事项（Key Audit Matters,KAM）角度证实良好的ESG表现可减少KAM披露数量，间接降低审计成本［3］。王霞梳理了国际ESG报告鉴证趋势，认为注册会计师具备独立性与专业能力，应成为我国ESG信息鉴证的核心力量［4］。陈晓艳、洪峰指出，当前A股公司ESG报告第三方鉴证比例不足10%，注册会计师面临“业务蓝海”与“规则缺失”并存的局面［5］。

　　国内文献对SDGs与注册会计师审计的直接探讨尚处于起步阶段。北京注册会计师协会发布的文件中首次将SDGs指标与ESG鉴证程序对接，提出注册会计师可依据相关目标设计鉴证程序，但缺乏后续实证检验［6］。

　　2 ESG与SDGs对审计职能的新要求

　　注册会计师传统审计核心围绕财务报表，以验证财务信息真实、合法、公允为首要目标，通过财务数据实质性测试，向利益相关者提供报表可靠性鉴证意见。但在ESG理念与SDGs框架下，注册会计师传统职能的局限性凸显。ESG要求企业披露环境、社会、治理等非财务信息，而传统审计仅覆盖财务数据，无法有效鉴证这些信息的真实性和完整性。SDGs的17个目标拓展了企业的责任边界，要求企业将可持续发展融入战略运营。传统审计风险评估主要关注财务风险，未涵盖ESG相关的环境、社会风险，评估不全面。

　　此外，传统审计报告以财务报告为核心，强调定量财务指标，而ESG与SDGs需要非财务信息的定性和定量结合披露，传统报告内容与格式无法满足利益相关者对可持续发展绩效的信息需求，导致审计意见相关性下降。

　　注册会计师的传统职能还存在责任边界模糊的问题。ESG理念下企业ESG绩效影响长期价值与社会合法性，但传统审计准则未明确注册会计师对ESG信息的审计责任，导致企业可能夸大ESG绩效，而注册会计师因缺乏明确责任要求无法有效识别披露，损害审计公信力。

　　3 ESG与SDGs框架下注册会计师审计面临的现实困境

　　3.1审计标准与评价体系缺失

　　目前，ESG审计尚未形成统一的国际或国内标准。传统的财务审计有明确的准则和规范，如国际审计准则（International Standards on Auditing,ISA）和中国注册会计师审计准则，而ESG审计则缺乏类似的权威指导。这导致注册会计师在开展ESG审计时难以找到明确的操作指引，增加了审计的不确定性和风险。不同国家和地区的监管机构对ESG审计的要求存在差异，进一步加剧了标准的不一致性。例如，欧盟的《企业可持续发展报告指令》对企业的ESG信息披露有详细要求，而其他国家可能尚未制定类似的政策，这使得跨国企业在ESG审计方面面临更大的挑战。

　　ESG指标的复杂性和多样性使得建立科学的评价体系极为困难。环境指标如温室气体排放、资源利用效率，社会指标如员工满意度、社区贡献，治理指标如董事会独立性、内部控制有效性等，这些指标的量化和标准化难度较大。现有的ESG评级机构（如MSCI、Sustainalytics等）虽然提供了一些评价框架，但这些框架主要针对投资者的决策需求，而非审计需求，且缺乏统一的验证和校准机制。注册会计师在审计过程中难以直接引用这些评级结果，也无法基于这些框架进行独立的审计评价。

　　3.2信息披露不充分

　　许多企业在ESG信息披露方面存在不足，无法为注册会计师审计提供足够的基础数据。部分企业仅披露有限的环境或社会信息，且多以定性描述为主，缺乏具体的量化数据。企业对ESG信息的披露缺乏强制性要求，导致披露的主动性和完整性不足。与财务信息的强制性披露不同，ESG信息披露主要依靠企业自愿，这使得部分企业选择性地披露对其有利的信息，而忽略对其不利的信息。

　　ESG数据的收集和整理难度较大，数据来源广泛且分散，包括企业内部系统数据、第三方监测机构数据、政府统计数据等。不同来源的数据质量和可靠性存在差异，增加了数据验证的难度。企业内部缺乏完善的ESG数据治理机制，数据的准确性、完整性和及时性难以保障。

　　3.3审计人员的专业能力与知识储备不足

　　针对审计人员的传统培训主要集中在财务会计和审计领域，使得其对ESG理念、环境科学、社会学等跨学科知识的掌握不足，在开展ESG审计时难以准确理解和评估企业的治理绩效。ESG审计需要审计人员具备综合分析能力，能够将财务数据与非财务数据相结合，从多维度评估企业的可持续发展能力。然而，目前大多数审计人员缺乏这种跨学科的综合能力。

　　SDGs框架涉及广泛的社会和环境目标，注册会计师在将其纳入审计范围时缺乏相关的实践经验。ESG理念与SDGs框架下，审计人员需要与企业内部的环境、社会和治理部门密切合作，但目前审计人员与这些部门的沟通不足，难以获取全面的审计证据。

　　3.4利益相关方期望与审计责任冲突

　　随着社会对可持续发展的关注度不断提高，利益相关方对企业的ESG绩效和审计结果的期望值越来越高。投资者希望审计师能够提供更全面、更深入的ESG信息，以支持其投资决策；社会公众希望审计师能够监督企业履行社会责任，推动社会和环境可持续发展。利益相关方对ESG审计的期望不仅限于财务信息的真实性，还扩展到企业对环境和社会的积极影响。

　　在ESG理念与SDGs框架下，注册会计师的审计责任尚未明确界定。传统审计责任主要是确保财务报表的合规性和真实性，而ESG审计责任则涉及环境、社会和治理等多个领域。这使得审计师在面对利益相关方的期望时难以明确自身的责任边界。不同利益相关方对审计责任的理解存在差异，进一步加剧了审计责任的模糊性。这种责任界定的模糊使得审计师在履行职责时面临较大的法律风险和道德风险。

　　4 ESG理念与SDGs框架下注册会计师审计对策

　　在ESG理念与SDGs框架下，注册会计师审计面临的现实困境亟待解决。为应对这些挑战，需要从完善审计标准体系、推动企业信息披露与数据治理、加强审计人员专业培训以及优化审计师与利益相关方的沟通机制等方面入手。

　　4.1完善审计标准体系

　　相关部门应加快制定统一的ESG审计准则，明确ESG审计的目标、范围、程序和报告要求。这些准则应充分考虑不同国家和地区的法规差异，同时兼顾国际通用标准。各国监管机构、行业协会和专业组织应加强合作，共同推动ESG审计准则的制定与实施。例如，欧盟的《企业可持续发展报告指令》和美国证券交易委员会的气候披露要求都为ESG审计提供了重要的参考，我国可以借鉴这些经验，结合国内实际情况，制定适合我国企业的ESG审计准则。

　　建立科学、全面且可量化的ESG指标体系，涵盖环境、社会和治理三大领域。建立ESG数据的验证和校准机制，确保企业披露的ESG信息真实可靠。审计师可以通过第三方数据验证机构、政府统计数据以及内部审计等方式，对企业的ESG数据进行验证和校准。ESG评价体系应具备动态调整能力，根据社会经济环境的变化和利益相关方的需求及时更新和优化指标体系。同时，建立反馈机制，收集企业和社会公众对ESG体系的意见和建议，持续增强指标体系的科学性和实用性。

　　4.2推动企业信息披露与数据治理

　　企业应建立健全ESG数据治理框架，明确数据收集、存储、处理和报告的流程与责任。数据治理框架应涵盖数据质量控制、数据安全保护、数据更新机制等方面，确保ESG数据的准确性和完整性。企业内部审计部门应加强对ESG数据的审计和监督，定期检查数据治理机制的执行情况，及时发现并解决数据质量问题。同时，企业应建立数据治理的内部激励机制，鼓励员工积极参与ESG数据的管理和优化。企业可以委托第三方专业机构对ESG数据进行验证和审计，提高数据的公信力。第三方机构可以通过实地考察、数据对比等方式对企业披露的ESG数据进行独立验证，并出具验证报告。

　　4.3加强对审计人员的专业培训

　　中国注册会计师协会应组织专门的ESG培训课程，涵盖环境科学、社会学、可持续发展理论等跨学科知识，帮助审计人员全面理解ESG理念和SDGs框架。培训内容可以包括ESG指标的计算方法、环境法规解读、社会责任评估等方面。

　　随着ESG数据的复杂性和多样性增加，审计人员需要具备较强的数据分析能力。培训课程应包括数据分析工具的使用（如Excel、Python等）、数据可视化技术、大数据分析方法等内容，提升审计人员对ESG数据的分析和解读能力。

　　通过分析国内外成功的ESG审计案例，总结经验和教训，为审计人员提供实践指导。例如，研究国际大型会计师事务所如何开展ESG审计项目，分析其审计程序、方法和报告形式，为国内审计人员提供参考。鼓励审计人员参与行业交流活动，与其他同行分享ESG审计经验和最佳实践。同时，加强与企业、环保组织、社会团体等利益相关方的合作，了解不同利益相关方对ESG审计的需求和期望，提升审计人员的综合能力。

　　4.4优化审计师与利益相关方的沟通机制

　　各国监管机构和专业组织应进一步细化ESG审计的准则，明确审计师人员在ESG审计中的具体职责和责任边界。例如，明确审计师对企业ESG数据真实性、完整性和合规性的验证责任，同时界定审计师在企业战略一致性、资源利用效率等方面的审计责任。在ESG审计中，审计师、企业管理层和利益相关方应共同承担相应的责任。审计师负责对企业的ESG信息进行独立审计和验证；企业管理层负责提供准确、完整的ESG数据；利益相关方通过监督和反馈机制，推动企业履行可持续发展责任。

　　建立利益相关方参与ESG审计的机制，通过问卷调查、访谈、座谈会等方式收集利益相关方对ESG审计的需求和期望。审计师应发布透明、详细的ESG审计报告，向利益相关方披露审计过程、发现的问题以及解决建议。报告应采用通俗易懂的语言，避免过多的专业术语，确保利益相关方能够理解审计结果。建立持续的利益相关方沟通机制，审计师应定期向利益相关方反馈审计结果和企业的改进措施，同时收集利益相关方的反馈意见，不断优化审计工作。

　　5结束语

　　在当今全球可持续发展的大背景下，ESG理念与SDGs框架已成为企业和社会发展的核心指引。注册会计师审计作为企业治理和监督的重要环节，其职能的拓展对于推动企业实现可持续发展目标具有重要意义。然而，如本文所述，ESG理念与SDGs框架下注册会计师审计面临着诸多现实困境，包括审计标准与评价体系缺失、信息披露不充分、审计人员的专业能力与知识结构不足以及利益相关方期望与审计责任冲突等。这些困境不仅制约了审计职能的有效发挥，还对企业的可持续发展和社会的可持续目标实现提出了严峻挑战。对此，本文提出了完善ESG审计标准体系、推动企业信息披露与数据治理、加强对审计人员的专业培训以及优化审计师与利益相关方的沟通机制等对策。这些措施的实施可以有效提升注册会计师在可持续发展领域的审计能力，更好地服务于企业与社会可持续发展。

　　未来，随着ESG理念和SDGs框架的进一步深化，注册会计师审计将在推动企业可持续发展方面发挥更加重要的作用。审计师需要不断适应新的环境和要求，积极拓展审计职能，提升专业能力，以更好地满足利益相关方对可持续发展信息的需求。同时，企业、监管机构、行业协会以及社会公众也应共同努力，构建更加完善的可持续发展生态系统，为注册会计师审计职能的有效发挥创造良好的外部环境，这样才能真正实现企业、社会和环境的协调发展，推动可持续发展目标的全面实现。

主要参考文献

　　［1］晓芳,兰凤云,施雯,等.上市公司的ESG评级会影响审计收费吗？——基于ESG评级事件的准自然实验［J］.审计研究,2021(3):41-50.

　　［2］李世刚,鲁逸楠,贺琛.中央环保督察与审计收费：基于多期双重差分法的检验［J］.宏观经济研究,2022(7):129-148.

　　［3］林进添.2017-2020年度上市公司审计报告关键审计事项披露特征分析［J］.中国注册会计师,2023(3):31-36.

　　［4］王霞.ESG报告鉴证国际发展趋势与建议［J］.中国注册会计师,2023(7):121-126.

　　［5］陈晓艳,洪峰.企业ESG鉴证：进展、问题与思考［J］.中国注册会计师,2022(9):79-83,3.

　　［6］北京注册会计师协会行业发展战略委员会ESG课题组.中国ESG可持续信息鉴证的现状与建议［J］.新理财,2024(4):62-66.