摘要:基于事业单位贯彻落实管理会计、《事业单位成本核算基本指引》等法规对单位成本管理、成本核算的要求，结合事业单位财务成本管理、成本控制、核算的实际情况，按照管理会计要求进行分类，探讨事业单位成本管理、公益成本核算的合规性、准确性。同时，结合成本形成过程中的性态、用途等实际情况，对事业单位成本进行多维度、多层次的优化、分配，依规、科学、合理、客观地核算经营成本与公益成本，为事业单位建立现代化的成本管理核算体系进行有益探索。

　　关键词:成本管理;成本分配;公益成本;成本核算

　　0引言

　　事业单位在运营管理过程中主要承担经济社会发展过程中的公益性任务，以履行社会公益性职责为中心，以从事符合自身业务特点的经营管理职能为外延，促进当地经济社会发展。如何开展、加强事业单位成本管理核算，尤其是履行公益性职责产生的公益性成本管理核算，从根本上改变过去把履行社会公益性职责产生的公益成本笼统地费用化处理的方法，从而相对准确地核算事业单位的公益成本和生产经营成本，识别混在经营成本中的公益成本费用，精准核算从事经营业务产生的成本，提高经营业务的生产经营效益，从而提高事业单位生产经营性产品在市场中的竞争力，是目前事业单位成本管理核算亟须研究的课题。

　　财政部在2024年11月29日出台了《关于全面深化管理会计应用的指导意见》(以下简称《管理会计指导意见》)，要求坚持创新引领，不断推进管理会计理论创新、工具创新、技术创新和应用领域创新等;坚持问题导向，着力破解当前管理会计应用的重点难点问题，填补断层、促进融合、提质增效;坚持分类施策，充分考虑各单位在行业、性质、规模、发展阶段、管理模式、信息化水平等方面的差异，因地制宜、分类指导，推动各单位建立与应用环境和自身特征相适应的管理会计体系［1］。2019年12月，财政部印发《事业单位成本核算基本指引》(以下简称《成本核算指引》)，要求事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础［2］。

　　以上政策的实施为事业单位成本管理的现代化，成本核算的规范化、制度化提供了依据。基于此，对事业单位日常运行过程中公益成本和经营成本之间的管理、分摊、核算，以Q管理服务中心为例进行研究。

　　1 Q中心概况

　　Q管理服务中心(以下简称“Q中心”)为公益二类事业单位，内设办公室、计划财务部、工程管理部、灌区管理部、综合服务部、水资源部6个科室，负责管理的大(二)型水库总库容为4.12亿m3。Q中心日常运行管理的主要职责为:防汛抗旱、水资源管理保护、水生态环境保护等社会公益职能，同时负责水力发电、城镇供水、渔业养殖等生产经营业务。根据该中心承担的社会公益性管理职责和经营管理费用保障的实际情况，以前传统的以管理费、业务活动费等分类核算为主的核算方法不适应政策对成本管理核算的要求，更不能适应该中心以提供公益服务为主要业务所发生的公益成本管理和核算要求。Q中心以《管理会计应用指导意见》和《成本核算指引》的实施为契机，根据政策对事业单位管理过程中成本管理、绩效评价的要求，引用成熟的管理会计理论、经验，结合事业单位实际运营情况，在遵守政府会计制度要求的基础上，采用成本管理辅助台账的形式，对成本控制的不同阶段、不同管理需求进行了分类，见表1。

　　2《管理会计指导意见》在Q中心的应用

　　2.1按生产和运行管理过程对成本的分类

　　根据表1的分类，对生产和运行管理过程中，Q中心某年度收入、成本及对应费用明细进行具体归类，见表2。

　　2.1.1生产成本和管理费用

　　从效益核算角度，Q中心将生产过程中的成本分为两类，一是生产成本，核算生产过程中投入发电、供水、养殖等经营项目相关产品或服务的成本［3］，如消耗的直接材料、直接工资、其他直接支出和费用;二是管理费用，核算生产过程中发生在以上经营项目的管理费用(包括其他费用)。这种分类方法主要用于核算经营实际发生的成本、费用，并将单位相关成本、费用纳入生产成本和管理费用明细账中核算。

　　2.1.2业务活动费用和经营费用

　　从费用核算角度，Q中心将运行管理过程中的成本分为业务活动费用和经营费用。业务活动费用指Q中心维持运行需要的固定支出的成本，包括大坝、副坝、溢洪等设施的折旧等费用;经营费用既指Q中心各种经营业务发生的成本，又指经营业务与提供公益性服务一起发生的成本，例如电站的折旧费、电站人员费用、公用资产维修养护等。该分类主要用于归集运行管理过程中发生的成本费用，为准确核算不同项目共用的成本费用打下基础。

　　2.2按管理职责分类

　　为建立财务成本管理的新理念［4］，Q中心将成本按照主任、副主任、各室部负责人、室部工作人员不同管理权限、职责、责任层级，分为可控成本和不可控成本，并分别设3个级别。可控成本指根据管理职责范围内发生的、在管理权限内可控制的成本费用，在不同管理层级具有相对性;不可控成本指根据部门管理管理职责范围以外发生的、在管理权限外不可控制的成本费用。相对于工作职责来划分的、对于本级管理部门的不可控成本，在上一级管理部门很可能是可控成本。该分类主要用于单位内部各管理主体、业务科室进行日常成本控制时，明确各层级管理主体的管理责任，从而达到最优效益管理目标。

　　2.3按绩效考核分类

　　预算管理在Q中心保障资金的合理使用、提升资源配置效率及推动单位整体发展方面具有重要意义［5］。按照在单位预算、决算、考核不同阶段的绩效考核将成本分为预算成本和实际成本。预算成本指根据部门管理职责、成本控制目标预先制定单位预算成本，根据管理需要细化到各级管理主体和个人，在预算编制、决算时使用;实际成本指运行管理过程中各管理主体、科室和个人实际发生的成本费用，供单位决算编制、绩效考核时使用。该分类主要用于财务等管理科室进行预算、决算、绩效考核等管理方面工作。

　　2.4按项目决策分类

　　Q中心在项目预测、决策过程中，根据备选方案进行项目决策时，将成本分为:项目相关成本和项目非相关成本。项目相关成本指，对可行方案进行优选决策时，所考虑的未来很可能发生的与项目相关的成本，在进行项目决策时作为项目投资总成本;项目非相关成本指，在选择项目可行方案时成本已经或即将发生，但对项目整体效益不产生影响的成本，即该成本费用的发生与项目无关、在对该可行方案进行选择时可不加考虑的成本。该分类主要用于单位进行生产经营、公共服务项目选择时，提供决策依据。

　　3《成本核算指引》在Q中心的应用

　　3.1 Q中心成本费用的产生

　　按照《成本核算指引》对事业单位多维度、多层次地确定成本核算对象的要求，根据Q中心运营管理特点，将校核洪水位和汛期限制水位分别对应的调洪库容和汛中限制库容应用到公益性成本和生产经营成本分配核算过程中。校核洪水位以下的水库容积称为总库容，是一项表示水库工程规模的代表性指标，作为划分水库等级、确定工程安全标准的重要依据;汛期限制水位是汛期为水库上、下游防洪及水库安全预留调洪库容或为保持必要的调节库容及控制泥沙淤积而设立的水库正常运行允许的最高蓄水位。其他事业单位可以根据日常运营管理特点，根据成本核算的相关性、重要性、可比性等原则，选择适合本单位成本核算的分配对象。

　　Q中心主要水工建筑物由主坝、副坝、溢洪闸、溢洪道、放水洞、电站、灌溉渠道、渠道水闸组成，以上建筑物都直接或者间接的为社会公益性和单位经营业务提供服务。例如主坝、副坝、溢洪闸和溢洪道作为Q中心主要建筑工程，承担着拦蓄洪水的职责，保护下游人民群众生命财产安全的同时，为生产经营活动提供基本保障;放水洞和电站承担着正常调节水库水位库容的同时为电站发电提供供水服务，同时为灌溉供水和补充河道及地下水资源服务;灌溉渠道和灌溉渠道水闸即为农业灌溉服务，也同时补充渠道辐射地区的地下水资源，通过以上各建筑物的多层侧多维度功能分析可以看出，Q中心的主要建筑物都承担着公益性和多重经营性的职责，以前单纯的费用核算方式已不适应指引对成本管理核算的多层次、多维度要求，也不符合成本核算的可靠性、适应性原则。在Q中心日常发生的生产管理费用中，主坝、副坝、溢洪闸、溢洪道等主要建筑物按照校核洪水位对应总库容标准建设，其相应的资产维修养护费用、折旧、人员经费等成本费用与水库总库容相配套。虽然大部分功能水位对应的功能库容相互重叠，但各功能库容除承担相应功能外，还承担拦蓄洪水作用，都兼具公益性功能。从水库功能上看，以相对静态的水库总库容为分配基准进行成本分配核算，符合成本核算的相关性原则、适应性原则。因Q中心主要职能以公益性为主，以水库总库容为基准分摊公益成本符合成本核算的重要性原则。

　　3.2根据特征水位库容对成本进行第一次分配

　　根据Q中心业务活动费用、经营费用多维度服务各项目的实际情况，结合水库承担的功能作用，按照水库工程技术特征表载明的水库特征水位对应的特征库容为分配基数分配相应的成本费用，Q中心特征水位、库容关系见表3。

　　具体分配方法为:Q中心以水库校核洪水位对应的总库容为分配基数，按照汛中限制水位以上至校核洪位对应的调洪水库容占总库容的比例分摊的经营费用作为公共服务的公益成本;按照汛中限制水位以下库容占总库容的比例分配的经营费用作为经营项目成本。这种根据水库设计的相应水位对应相应功能的库容将成本费用在经营项目和公益服务项目之间进行第一次分配，既有合理合规的分配依据，也符合成本核算相关性原则。见表4。

　　3.3根据业务活动费用对成本进行第二次分配

　　根据Q中心单一水源供水产生的业务活动费用多维度服务对象，将业务活动费用在经营项目和公益服务项目之间进行第二次分配。利用腾空防洪库容弃水发电产生的收入和公益服务收入分别占两者之和的比例将业务活动费用再次进行分配。经过此次分配，充分体现了Q中心日常运行中以公共服务为主的公益性职能，符合成本核算重要性原则(见表5)。

　　3.4根据单一来源供水对成本进行第三次分配

　　Q中心不同项目的单一来源供水都发生成本，按照各经营成本占总成本的比例再次分配各经营项目承担的经营费用。将第一次分配到经营项目的经营费用第三次在各经营项目成本之间进行分配核算。经过第三次成本分配，各经营项目生产成本更加准确，符合成本核算适应性原则(见表6)。

　　3.5成本核算汇总

　　根据特征水位库容功能，将Q中心成本费用按照产生的水位库容功能多层次和收入的多维度进行3次分配核算，依规、科学、合理、准确核算出Q中心公益成本为7 938 439.27元。将Q中心全部成本费用核算进行汇总，见表7。

　　4结语

　　近年来，事业单位成本管理和成本核算，尤其是公益成本核算是财务管理工作的短板，Q中心根据财政部对事业单位成本管理、核算提出的最新要求，突破事业单位传统费用核算框架束缚，努力钻研适合自身发展的管理会计应用方式和成本核算方法，解决了该类事业单位提供的公共服务发生的公益成本无法核算的问题，为其他不同性质的事业单位公益成本核算研究出一条行之有效的路径，为事业单位建立现代化的财务管理方法做出了有益探索。

   参考文献

　　［1］财政部.关于全面深化管理会计应用的指导意见:财会［2024］24号［A/OL］.(2024-11-29)［2024-12-04］.

　　［2］财政部.关于印发《事业单位成本核算基本指引》的通知:财会［2019］25号［A/OL］.(2019-12-25)［2024-12-04］.

　　［3］李昊燊，企业财务成本控制与管理问题分析［J］，中国管理信息化，2020(13):60-61

　　［4］冉倩旖，基于新会计准则下的企业财务成本控制研究［J］，中国集体经济，2021(8):148-149

　　［5］张雪娇.行政事业单位预算管理优化策略研究［J］.天津经济，2024(9):63-65.

　　［6］青岭水库志编纂委员会.青岭水库志［M］.北京:中华书局，2000.