摘要：随着企业机械化程度的增加，制造费用成为企业关注的焦点，当传统的变动成本和固定成本还沉浸在悠久历史的时候，作业成本法的应用开始动摇其理论基础。作业成本法将成本划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本。作为管理会计工具，作业成本法下的本量利分析和敏感性分析与传统的相比具有一定的改进，但是依然不能全面地考虑企业实际情况。文章在作业成本法的基础上，对本量利分析进行修正，引入税金及附加的影响，有创新性地构建作业成本法下的本量利分析模型；而敏感性分析在作业成本法中主要关注作业的敏感性，这提高了本量利分析和敏感性分析的精确度和实用性，为企业生产决策作出更加合理的数据支持。

　　关键词：作业成本法,本量利分析,敏感性分析,税金及附加

　　一、作业成本法下本量利分析模型

　　（一）作业成本法下传统本量利分析模型

　　企业是一个盈利组织，增加股东财富才是企业的终极目标。如何能在有限的资源内最大限度地为企业创造价值成为企业长期发展的关键要素，本量利分析模型作为管理会计工具已广泛运用到实际生产中，形成了较为成熟的体系[1]。本量利分析模型是研究售价、销量、成本及销售组合等因素相互作用的结果以及在形成利润的过程中内在的规律。

　　作业成本法下的本量利分析模型，是指在作业基础成本性态分析和作业成本法基础上，运用量化的模型揭示企业的短期变动成本、长期变动成本、固定成本、产销量、作业量、销售单价以及利润之间关系的一种定量分析方法[2]。作业基础本量利分析的基本假设前提主要有：企业利润目标假设、线性收入假设、线性成本假设、固定成本可分性假设、产销平衡假设、确定性参数假设、静态模型假设。

　　作业成本法下成本性态模型如下。

　　假设企业共生产n种产品，整个生产过程可以划分为m个作业；i产品的产量为Qi（i=1，2，3，…，n）；单位短期变动成本为Vi；j作业的单位长期变动成本为Vj，消耗j作业的作业量为Nij（j=1，2，3，…，m）；固定成本总额为FC；总成本为TC。

　　在作业成本性态分析的前提下，我们假设收入与销量、变动成本与销量、成本与作业之间存在线性关系；存货期初数与期末数结构与数量保持不变，固定成本可以拆分成多个成本动因。

　　以上本量利分析模型现已被使用作业成本法的企业接受和使用，并指导管理层做出决策，但是值得我们注意的是，该方法毕竟是一种数学分析方法，作业成本法下的本量利分析有其自身的局限性，在一定程度上限制了它发挥作用。所以，我们不得不思考，通过以上模型计算出来的保本点或保利点是否能够真地实现企业保本或保利的目的？在计算的过程中我们还需要考虑的因素有哪些？

　　（二）修正作业成本法下本量利分析模型

　　在传统的作业成本法下本量利分析中，销售收入作为成本的弥补项，为企业带来价值和利润，所以直接将其与销售数量相乘抵减变动成本和固定成本。但是这种简单的计算方式并不符合实际生产情况[3]。

　　在实际中，销售收入部分包含着税金及附加，因为税收具有强制性、无偿性和及时性，这部分需要上缴国家，并不能作为企业真实的实际收入，如果在分析过程中包含了税金及附加部分，将会扩大利润的估计，计算出来的保本点和保利点将降低，使得企业缺乏谨慎性[4]。

　　在2018—2022年间，A股上市公司利润表中税金及附加占营业收入平均水平的4.24%，剔除非连续数据的企业，我们共统计了2 829家上市公司该指标数值，其中114家上市公司该数值远远高于平均水平。例如：“深物业A”2018—2022年税金及附加占营业收入平均比重高达26.19%，“华联控股”2018—2022年税金及附加占营业收入平均比重22.44%，“贵州茅台”该比重也达到14.84%，通过以上例子我们不难看出，企业每获得的100元中，税金及附加都通过税收上缴的形式返还给社会，影响企业的总体利润，如果不扣除这一部分，保本点或保利点不能提供准确的信息，会影响企业下一步的生产计划。见表1。

　　由此我们可以对作业成本法下本量利分析进行修正，引入税金及附加T这一本量利分析影响因素，构建更合理的本量利分析模型。税金及附加作为收入的一部分，可以同短期单位变动一样，直接扣除。修正后的作业成本法下的成本形态分析模型如下。

　　Ti为第i种产品的税金及附加。当税金及附加与单位售价有比例关系（例如城建税、教育费附加）时，该公式还可以写成如下形式。

　　经过修正的本量利分析剔除了企业无法享受支配权的因素税金及附加，使得计算出的收入更加纯净，保本点或保利点更能反映企业的真实业绩。剔除税金及附加后，计算的保本点和保利点会变大，这是因为剔除后的单位产品所能创造出的贡献毛益减少，需要销售更多产品来弥补产品成本。在实际中，增加销售量可以增加企业的安全边际，减少企业的经营风险。管理决策者通过修正后的本量利分析，会增加企业的计划销售量，是对风险的一种规避。

　　保本点计算表达式如下。

　　二、作业成本法下敏感性分析模型

　　所谓利润敏感性分析是指利用数学手段，定量分析本量利模型中每一变量单独或者同时变化时对利润的影响程度。传统的利润敏感性分析的目的是给企业管理者在进行价格决策和营销决策时提供信息。传统敏感性分析主要涉及单位售价、销售数量、变动成本以及固定成本4项。但是在作业成本法中，由于成本驱动的因素较多，所以分析时不能仅仅局限于上述4项，还应将成本分解项按照驱动因素进行灵敏度测试。

　　作业成本法下利润敏感性分析则是利用全微分等式进行分析，但是分析的目的和定位不同于传统本量利分析，作业成本法下利润敏感性分析定位的角度是作业管理，目的是通过作业管理控制成本。

       由上述两式比较可以得知，唯一的差别是是从f中剥离出来，FC与之和为f。两式中属于不可控因素，因此从作业管理的角度出发，分析它们的变化对利润的影响程度的意义不大；Vi从一定意义上说是可控因素，但是作业成本法中没有将全生命周期的思想引入，所以说在作业成本法下Vi又是不可控的，对作业管理的意义也不是很大；Vi和Nij是作业成本法的价值所在，相比其他变量这两个因素在很大程度上是可以受企业控制的，作业成本法下基于作业管理的利润敏感性分析主要就是对这两个变量进行分析、比较，从而控制企业产品的成本。

　　以上对作业的灵敏度分析假设的前提条件为Vj长期变动成本之间相互独立，Nij各个作业量互不影响。

　　三、案例分析

　　（一）案例基本情况介绍

　　H公司生产A、B两种产品，使用作业成本法归集生产成本，其成本耗用量情况如表2所示。

　　（二）本量利分析

　　作业成本法下传统本量利分析。本案例中，A、B产品的直接人工、直接材料可以作为直接费用归集，制造费用的作业成本的动因主要为机器调试费、机器维修费、订货费用、送货费用4类，按照成本动因对成本项进行拆分。见表3。

　　通过表4计算我们可以知道，对于A产品，利润减少，保本点增加到2 051件，是因为税金及附加的部分剔除之后利润减少；对于B产品来说，利润在考虑税金及附加的时候变为负数，保本点增加到5 854件，如果企业不采取增加保本点的措施，B产品在本年度实质是亏损产品，对企业的利润没有贡献反而会降低企业的利润。进一步验证了结论：在考虑税金及附加的情况下，利润将变小，保本点将增加，剔除的税金及附加实质上转化为企业的费用，需要更多的销售数量来弥补成本。

　　修正的本量利分析方法相比传统的本量利分析方法考虑更加全面，在实务中确实存在税金及附加不属于企业利润的部分，所以企业使用修正的本量利分析法能够得到更加准确的数据，便于决策。

　　（三）敏感性分析

　　前文所述敏感性分析主要集中在作业量和长期变动成本上，在本案例中为机器调试费、机器维修费、订货费用、送货费用，在考虑税金及附加后，探究在分别将每项费用增加10%，作业量增加10%的情况下，利润将如何变化。见表5。

　　对于长期变动成本Vj来说，总体敏感性与作业量Nij相比较低。

　　长期变动成本是作业在成本上的分配，主要成本分配项目为机器调试费、机器维修费、订货费用、送货费用，其中A产品作业成本法下对机器调试费的敏感程度最高，而B产品对机器维修费和送货费用敏感度最高且相同，说明不同产品成本的结构不同使得其对不同作业敏感度不同，小幅度降低机器调试费会使得A产品成本大量减少，而B产品则是通过机器维修费和送货费用来减少成本。

　　作业量中主要由生产机器调试、机器工时、订货次数、送货次数构成。A、B产品对机械工时有很强的敏感度，机械工时减少虽然可以很大程度地降低成本，但是降低机器工时意味着产量无法增加或者产品质量不高，所以不建议采用此方法。如果企业想通过降低作业量来降低成本，可以减少订货次数和送货次数，这两项作业可以由企业控制，但是值得注意的是，降低订货次数和送货次数意味着需要足够的仓库储存货物，所以应当做好存货管理工作。

　　四、结论

　　作为管理会计工具，本量利分析与敏感性分析在成本分析中扮演着重要的角色，正确的本量利分析和有效的敏感性分析对任何企业的成功管理都是很必要的。不同企业的税金及附加征收方法不同，使得计算出来的本量利数值不准确，很可能造成决策的失误。

　　本文结合作业成本法计算的案例，在传统本量利分析的基础上，加入了税金及附加的影响，剔除了固定的不可控因素，更重要的是利用作业成本法中作业量以及长期变动成本的敏感性分析，帮助企业未雨绸缪，降低可控风险，提高作业管理的效果和效率，从本质上增强了企业的竞争能力。

　    参考文献：

　　[1]常宇宁.基于作业成本法的本量利分析模型构建[J].商业经济，2006（3）：25-26+46.

　　[2]陈倩倩.基于作业成本法的本量利分析[J].财会月刊，2012（26）：44-46.

　　[3]马元驹，黄冰冰.论利润贡献率的理论基础及计算方法[J].财会月刊，2021（15）：27-31.

　　[4]马元驹，杨琳，潘迪.营业税金及附加对利润指标的影响及改进研究以“贵州茅台”高额营业税金及附加现象为例[J].中国注册会计师，2015（11）：96-101.

　　[5]陈喆.浅谈ABC成本法[J].中国集体经济，2 015（15）：26-27.