［摘要］近年来，国内外理论界都对国家审计这一解释变量究竟该如何测度越发重视，但学界目前还没有对测度标准达成一致。文章在梳理国家审计测度方法相关研究成果的基础上，对国家审计的功能和测度方法等进行综述，发现现有研究存在一些问题，如部分学者所使用的模型构建方法并不能客观表示国家审计这一指标，主观性过强；现有文献在构建国家审计模型时使用的方法较单一，创新不足。因此，文章着重整理了目前学界比较认可的几种国家审计测度模型，以期学者通过现有模型进行再突破。

　　［关键词］国家审计,文献综述,测度方法

　　引言:我国于1983年成立了中华人民共和国审计署，标志着国家审计开始步入社会大众的视野。在现行国企管理层绩效考核制度下，部分国企负责人在任期间并没有好好利用国家提供的资源去提升行业竞争力，导致效益不佳。国家要介入国有企业的管理中，最为有效的方法就是借助国家审计的力量。党的十九届三中全会和党的二十大报告中都提出要通过国家审计的方法对各大国企高层进行监督，同时开展绩效审计，提高国企各部门运转效率，增加产出，并组建中央审计委员会对国家审计监督管理体制进行改革，使其更符合时代特征。

　　在国家大政方针下，近年来很多学者都运用实证方法针对国家审计对国有企业和社会方方面面的影响进行了大量研究，从不同角度对国家审计的贡献进行阐释。关于国家审计实证论文存在的最大难点就是如何通过可以找寻到的资料来准确衡量国家审计质量这一指标，该指标模型建立得是否完备，直接影响实证研究的可信度。然而，目前鲜有学者对实证论文中出现的国家审计质量这一解释变量是如何测度的进行系统归纳与整理，这不利于掌握究竟如何建立模型才能完整反映国家审计这一测度指标，也不利于掌握现有文献中存在的缺陷和国家审计实证分析未来研究的方向。为此，本文对国家审计这一解释变量的测度方法进行梳理，希望可以在总结现有研究成果的基础上为未来研究提供参考。

　　1国家审计的特点

　　与企业自身内审部门开展的内部审计和以会计师事务所为主导的社会审计相比，国家审计有如下特点：第一，国家审计的独立性更强。社会审计中，会计师事务所会收取被审单位一部分佣金作为酬劳，使事务所与委托公司出现利益交割，这也是部分学者对社会审计结果可信度存疑的原因，而国家审计工作人员的一切开支和经费全部由国家买单，与被审单位无雇佣关系，在一定程度上保证了独立性；与社会审计项目组成员基本固定不同，国家审计小组成员每次都是由审计署随机委派的，开展审计工作之前，被审单位不会知道审计人员的信息，因此出具的审计结果公告不易被被审单位干扰。第二，国家审计出台的结果公告社会关注度远大于社会审计公告。自2003年以来，审计署每年都会在官网上公开这一年的审计结果，其下载量高于四大会计师事务所出具的审计公告之和。原因是国家审计的特殊身份使得其出具的审计结果相比社会审计来说具有更大的参考意义，有利于降低市场信息的不对称性，在一定程度上稳定股票市场，而且国家审计对银行等金融机构的审计还会将放贷标准等纳入审计结果公告中，企业高管对于国家审计的结果也更为重视，整改优先级和速度明显高于社会审计公告中列举的问题。第三，国家审计的结果具有较强的威慑效应。与社会审计不同，国家审计工作人员在发现被审单位一项问题之后并不仅仅将其写在审计公告中，还会在未来的几年内对这一问题进行跟踪审计，若问题没有解决，就会加大惩处力度，这些手段对于国企高管的威慑效应是长久的；当国家审计工作人员发现被审单位出现与法律相悖的情况时，并不会像社会审计和内部审计那样仅仅写在审计公告上通知社会大众，而是直接将涉事人员移交公检法部门进行进一步审讯，这无疑给国企高管敲响了警钟。

　　2国家审计的功能

　　现有文献对国家审计这一指标进行测度计量时，绕不开的一个主题是国家审计的功能。目前学界对于这一主题未形成一致结论，但大多数学者还是秉持着国家审计功能并非单一的监督功能，而是一个随国家发展不断适应环境的多功能综合体［1］这一观点。随着我国经济体制和治理方式的不断革新，国家审计功能在监督的基础上逐渐演化出“免疫”、预警、建议等多种功能。

　　免疫系统功能在当下文献中作为国家审计的主流功能，应用最为广泛，包括揭示、抵御和预防等3个子功能。揭示功能主要指国家审计利用国家效力对被审单位进行独立审计时，其审计行为不会被第三方干涉。《审计法》在1995年第一次修订中就提出被审单位对国家审计机关的调查取证工作要积极配合，并主动提交有关材料，这保证了国家审计结果公告可以最大限度揭示该单位存在的问题。抵御功能的内涵在于国家审计可以在对被审单位实施审计的过程中帮助其发现潜在问题，完善公司内控系统，提高抵御风险的能力。这一功能最早于《审计法》中被明确提出，国家审计机关对被审单位拥有一定的建议权，可以对其发现的问题提出整改和处罚建议。鉴于国家审计的威慑效应，被审单位对被发现的问题会进行大范围修改，同时强化危机意识，在一定程度上防止问题再次出现。预防功能的精髓在于国家审计可以通过对大型国企的审计来对经济社会进行预警。由于国家审计具有社会审计所不具备的强独立性和威慑效应，其审计结果公告对国企和民营企业都具有很强的借鉴意义。通过研究国家审计对被审单位问题的处理和改正建议，民营企业可以正确把握经济社会的风向，并有效增强风险意识和风险预防能力；同时，审计署也可以通过审计公告逆向放出一些信息，以此来防止社会出现大规模经济问题。

　　国家审计的建议功能于2011年首次被提出，这一功能的内涵在于国家审计可以通过审查被审单位的内控结构、风险防范措施等相关制度来提出改良方案，提高企业生产经营活动的效率，并保证相关业务活动的合规性和合法性［2］；国家审计的预警功能问世时间较晚，于2016年才被提出，其主要观点是对国家经济运行中的各种风险、系统性隐患和缺陷发出警示，最大限度保障社会和经济高质量发展［3］。但笔者认为，以上这两个观点实质上与免疫系统功能中的抵御和预防功能含义大致相同，在此不过多赘述。

　　3国家审计的测度方法

　　现有文献在对国家审计产生的各种效益进行实证分析的过程中，对这一解释变量的测度主要有以下3种方法，分别是以国家审计风险理论为基础的审计风险模型、以国家审计治理能力为主导的审计治理能力模型和通过“审计免疫系统论”所创造的审计免疫系统模型。此外，还有一部分学者另辟蹊径，通过国家审计结果公告中语调的占比分析来定义国家审计这一变量［4］，这种方法在学界没有形成一致认同，因为语调的分析主观性较大，且没有一个让大众信服的标准，其合理性还需要时间来检验，但这种思路可以为后继学者的研究提供思考。

　　3.1审计风险模型

　　审计风险模型的应用虽然在如今国家审计实证分析中占比不大，但并不妨碍它是我国最早的国家审计测度模型。这一模型的理论基础是风险基础审计，其可以分为两个阶段，分别是传统风险基础审计阶段和现代风险基础审计阶段。该模型主要借鉴的是现代风险基础审计模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险模型首次于2006年在理论层面被应用于实证分析论文中，该文章认为国家审计风险从性质上说可分为体制风险和检查风险。体制风险主要包含经济、政治、文体、教育以及社会生产力等与国家大环境息息相关的因素；检查风险则更侧重于审计人员的自身素质，如审计技术与方法、审计人员的专业水平、职业操守等，再结合现代风险基础审计的公式得出该模型的通用表达式：国家审计风险=体制风险×检查风险［5］。该公式中，国家审计风险确定时，体制风险和检查风险间呈反向变化关系，换言之，体制风险水平降低，检查风险就会相应升高。国家审计工作人员在执行审计的过程中已经确定体制风险指标，他们可以通过不同企业所处行业的状况来控制检查风险，以期将国家审计风险控制在相对较低的水平上。

　　后继学者在此基础上结合时代背景对该模型进行了多次修改，对审计风险模型的完善作出了巨大贡献。在该成果公布的一年后，就有学者提出国家审计虽然独立性较强，但在真正实施审计的过程中也会和社会审计一样遇到受制于被审单位的道德困境，而且其相对社会审计只会更加隐秘。鉴于此，他将国家审计风险重新定义为审计少作为或不作为，将审计风险模型优化为国家审计风险=认可度×检查风险，认可度又可以表示为政府认可度+人大认可度+社会公众认可度+其他监督部门认可度+同行挑战，检查风险也与原本模型略有不同，增加了道德品质和地方保护，这也是该模型的创新之处［6］。在对国家审计风险模型进行深入挖掘后，有学者将该模型和管理学中的博弈论结合［7］，使其在理论层面更加丰满，也在实证方面证明了国家审计与现代管理学之间的联系。此外，近几年还有一批学者将该模型与结构方程模型［8］、中介效益理论等结合，演化出形形色色的版本。这些模型将国家审计与统计学、经济学、数学等结合，提高了模型的严谨性。通过阅读现有文献可以发现，国家审计风险模型在早些年有关国家审计的实证研究中被广泛采用，在当时得到了大部分学者的认可，虽然近些年使用该方法的学者有所减少，但并不妨碍其在我国国家审计实证研究发展中的地位。

　　3.2审计治理能力模型

　　审计治理能力作为国家审计的测度方法，最早可追溯到2006年，当年有学者将审计查处的问题资金金额作为衡量国家审计质量的因素之一放到实证模型中［9］。该文的发表引起了轰动，因为当时并没有国内外学者用该模型进行测度，但很快有学者发现审计署在每年年末对当年审计活动进行评估的时候，被审单位发生的违纪金额和收缴金额都是对审计成果评估的重要指标，既然权威单位都对国家审计指标进行这种模式的量化，学术界此后也就把国家审计机关查处的问题金额作为国家审计是否发挥作用的重要衡量指标之一。

　　光发现问题对审计来说还远远不够。国家审计相比社会审计的一大权威性就在于其在审计过程中不仅可以发现被审单位出现的问题，还可以利用国家法律赋予的强制职能令其整改，这也是国家审计与社会审计在实务当中区别最大的一点。基于这一问题的思考，2008年有学者提出将违规违纪金额处理率应用于国家审计质量的测度中。该观点认为，根据审计署发布的白皮书，国家审计质量的内涵应包括发现、报告和处理违法违纪问题3个层面，而第三层面的“矫正”职责最能反映国家审计处理问题的效率［10］。尽管他本人没有将这种测度方法应用于实证分析中，但这一测度的提出为后续学者的进一步研究提供了门路。此后很多对国家审计进行实证分析的学者都将违规违纪金额处理率与查处发现的问题金额数量进行结合，以期计算出较为严谨的国家审计指标。

　　随着2014年国务院政府工作报告的出炉，学术界对于如何准确测度国家审计质量这一变量又有了新看法。2014年年末国务院政府工作报告中指出各级政府应加大审计结果公告中揭示问题的力度，这意味着国家审计结果在审计中的被重视程度逐渐加深。其实，早在2012年就有学者提出国家审计是否充分发挥作用的重要测量指标就是审计报告以及被审单位各种来源信息被采纳的比例［11］，只不过当时并未将这一指标命名。国务院于2018年出台的政府工作报告中对国家审计工作发出了最新指示，部分学者在研究了该报告后，对之前零散的指标进行整合，提出了国家审计治理能力这一全新指标。该指标分为四部分，分别是：以审计机关查处问题金额为测度的审计执行能力；用违规违纪金额处理率进行度量的审计纠正能力；此前未正式命名的审计报告和审计信息被采纳比率被称为审计协作能力，同时还提出了审计处理处罚能力，其计算方法为审计处理处罚金额与查处违规金额的比值。之后使用主成分分析法对这4个指标进行降维处理，得到了当前国家审计实证分析中最常用的测度方法：国家审计治理能力指标。该指标一经问世，便以其严谨的测度方法赢得了学界的广泛认同，在学者不断使用的过程中也出现了一些变体。比如，有学者就将移送到司法机关的案件数作为审计处理处罚能力的测度标准［12］。这些变种模型虽然测度方法不一，但其原理基本相同。正是由于许多学者对该方法不断地研究和完善，该模型直到现在也是实证研究中对国家审计这一解释变量常用的测度方法之一。

　　3.3审计免疫系统模型

　　国家审计免疫系统论最早于2009年被提出。该理论认为我国当前政治经济体系在运作逻辑方面和人体运作机制有异曲同工之妙，为了维护该体系正常运转，应该有一个机构来充当“免疫系统”，对国家经济运行中出现的各种“病灶”进行预防、揭示和抵御，而目前政府机构中唯有国家审计机关可凭借其独立性和权威性组成这道免疫系统，促使政府更好地履行“人民公仆”的职责，完成受托社会责任［13］。这一理论的产生，标志着国家审计受托责任观由受托管理责任发展为受托社会责任。

　　该理论在刚被提出时并未引起社会和学界的广泛关注，其发扬光大应归功于时任审计长的刘广义，其于2012年在审计署会议上着重强调了免疫系统理论，并首次将国家审计免疫系统功能分为揭示、抵御和预防等3个子功能，此后该理论广泛被学术界采用。但长久以来该理论在学术界的研究仅停留在理论分析层面，在实证分析中使用甚少，直到2014年才有学者利用生物免疫系统对国家经济绩效审计的映射原理来解释国家审计的免疫系统功能［14］，做到了跨学科对该理论的阐释。这一新兴理论在关于国家审计实证分析中的应用始于2018年。当年国家审计免疫系统论的3个指标首次被量化，由国家审计查出违规金额的数目加上损失浪费和管理不规范金额取对数来表示国家审计揭示功能（Reveal）；国家审计抵御功能（Resist）由地方政府上缴财政金额，减少财政拨款或补贴金额，归还原渠道资金，缴纳的其他资金和调账处理金额共同取对数得出；国家审计的预防功能测度较为简单，通过审计提出建议的条数取对数即可得出［15］。该篇文章的问世解决了国内学术界对国家审计免疫系统功能变量究竟如何通过目前可查到的数据进行量化的难题，此后不断有学者利用该理论进行实证分析，并且在量化的方法上提出不一样的见解。比如，2021年有学者将国家审计免疫系统理论和前文所说的国家审计治理能力模型结合，将3个功能转化为4个功能，分别为审计揭示功能、审计协作功能、审计整改功能和审计问责功能，并将国家审计效益与空间计量经济学结合，利用经济学模型深度阐述了各个地区国家审计强度对政府工作效率的影响［16］；次年又有学者将国家审计预防功能优化成由移送有关部门涉案金额的自然对数进行衡量［17］，使该模型在理论与实际层面更有可信度。如今国家审计已步入受托社会责任阶段，国家审计免疫系统功能作为测度方法的实证分析研究正慢慢变多，相信该理论在未来还会继续发扬光大。

　　4结束语

　　本文对2001年以来发表于国内中文社会科学引文索引（Chinese Social Sciences Citation Index,CSSCI）期刊上涉及国家审计这一解释变量的实证分析论文进行了系统梳理，在此基础上对主流测度方法进行分类总结。大部分学者在对国家审计这一解释变量进行测度量化时普遍采用现阶段的主流模型，也有少部分学者选择了一些不常用的方法，这些方法中大部分还未被学界广泛认可，但其创新性值得后续学者对其进行改进。客观而言，现有文献仍存在如下不足：第一，笔者在查找文献时发现对国家审计进行测度的实证分析论文不算多，且大多数文献使用的测度方法大同小异，不同文献的区别更多是在研究对象的选取上，在2018年往后才出现了一些创新性较强的方法，主要原因是我国审计研究开展较迟；第二，文献中的相关理论介绍较为薄弱，国家审计相关理论主要源于政治学和公共管理学，而从事国家审计研究的学者大多对政治学或公共管理学钻研不深，这使得部分学者在假设提出部分就审计而论审计，没有从相关理论出发，为假设提出构建严谨的理论框架，导致提出的测度方法不是特别严谨。

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