摘要:重污染企业环境审计能够促进企业环境治理并实现可持续发展。在文献综述和理论分析的基础上,以重污染企业作为研究对象,使用“压力—状态—响应”模型构建包括8个一级指标及18个二级指标的环境审计指标体系。为促进上述指标应用,提出完善技术及数据支持、培养专门的审计人才及完善制度法规等对策建议。

　　关键词:重污染企业;环境审计;指标体系

　　0引言

　　党*央高度重视生态环境治理。党的十八大将生态文明建设纳入中国特色社会主义事业“五位一体”总体布局,党的十*大提出要加快生态文明体制改革,党的二*大又进一步指出“人与自然和谐共生的现代化”是中国式现代化的内涵之一。在开展环境治理过程中,作为环境规制的“软工具”之一,环境审计引起学者和管理者的关注。

　　环境审计是审计部门依法对各有关单位与环境资源有关的经济事项的真实性、合法性和效益性进行的审计监督。环境审计对象包括个人、企业,已有研究认为环境审计的内容主要包括领导干部自然资源资产离任审计、资源环境专项资金审计及生态文明建设政策落实情况。作为环境污染的主要来源,同时也是环境治理的重要主体之一,针对企业的环境审计在环境治理过程中起到监督和指导作用,促进企业环境治理及经济社会可持续发展。

　　企业环境审计是指国家审计部门依据环境相关法律法规对企业生态环境活动及其影响进行监督和审查的活动。已有研究指出环境审计应包括环保资金的使用情况、环保建设项目的实施情况、环保政策法规的制定情况等。通过对企业开展环境审计,对企业环境管理活动做出评价,以推动环境问题的解决。

　　钢铁、水泥、火电等企业作为重污染企业,在国民经济发展中起到重要推动作用,同时也是大气污染、水污染、固体废物污染的主要来源。开展企业环境审计,应重视重污染企业的领头作用和表率作用。

　　针对企业环境审计,已有研究关注流程设计、指标体系设计及影响等方面,但作为污染的主要来源,较少研究专门关注重污染企业的环境审计指标体系设计。因此,本文以重污染企业作为研究对象,使用“压力—状态—响应”模型,构建重污染行业企业环境审计指标体系,为开展重污染企业环境审计评价奠定基础。

　　1文献综述

　　企业环境审计起源于20世纪70年代西方发达国家。21世纪以来,我国学者开始关注企业环境审计相关理论和实践研究。目前,针对企业环境审计开展的研究主要集中在3个方面。

　　一是企业环境审计制度体系设计。葛正姗[1]使用质量管理中的PDCA循环模型,对钢铁行业内部环境审计进行流程设计;宋爽[2]从职能定位、法规政策依据、技术准则、责任约束和审计应用等探讨企业环境审计制度体系构建;时晓琼[3]从审计依据、审计内容、信息披露、审计人员业务素质等方面提出优化建议。

　　二是企业环境审计的指标体系设计。赵姗[4]使用PSR模型构建企业环境审计评价指标体系,并对其中的状态指标进行修正;江水[5]构建环境审计理论框架,并对华电国际电力股份有限公司进行环境审计评价。陈略[6]构建环境经济价值、环境生态价值、环境管理价值及环境社会价值在内的企业环境审计指标体系,并以青岛海尔股份有限公司为例采用层次法进行评价。

　　三是企业环境审计的影响。丁胜红和胡俊[7]使用沪市A股工业企业面板数据进行实证检验,发现环境审计与企业环境绩效显著正相关,且受到产权性质和法治环境的影响。邢旋[8]也认为环境审计会提高企业环境信息披露治理水平,且两者的关系以环境治理力度和企业环境表现作为中介变量。

　　已有研究从研究内容、研究方法和研究对象角度较为完整地论述企业环境审计开展的制度体系、指标设计及影响等,为本文开展研究奠定良好基础。然而,作为环境污染的主要来源,重污染企业环境审计未得到充分重视。因此,本文采用经典“压力—状态—响应”指标构建重污染企业环境审计指标体系,为开展企业环境审计实践提供参考借鉴。

　　2理论基础

　　重污染企业环境审计并进行指标设计,主要理论基础为外部效应理论、可持续发展理论及环境库兹涅茨曲线。

　　2.1外部效应理论

　　企业环境审计是作为环境规制的重要手段,主要原因是企业生产活动所产生的负外部效应。负外部效应是指给交易双方之外的第三方所带来的未在价格中反映的成本费用。21世纪以来,我国环境问题凸显,水、大气、土壤等污染形势严峻,主要原因在于企业在生产经营过程中,产生二氧化碳、二氧化硫、污水、固体废弃物等污染物排放到周围环境中,严重影响周围居民、社区环境质量,但由于产权难以界定、大气等自然物质属性,企业并没有为污染行为付出相应成本。

　　企业环境审计被视为纠正企业外部效应的主要手段之一,通过对企业开展环境审计,监督企业环境资金的使用情况、环境政策法规履行情况、环境项目运行情况及环境污染治理情况等。通过上述监管行为,一方面可以将企业污染所产生的社会成本“内部化”,实现环境治理目标;同时可以帮助企业规避环境风险,为企业长期发展创造“绿色”形象,助力企业和经济社会可持续发展。

　　2.2可持续发展理论

　　开展企业环境审计是可持续发展的必然结果。1980年联合国环境规划署(UNEP)、世界自然基金会(WWF)、国际自然保护联盟(IUCN)三方共同发布的《世界自然保护大纲》中首次正式使用可持续发展概念,并将其定义为“改进人类的生活质量,同时不要超过支持发展的生态系统的能力”。21世纪以来,可持续发展的概念不断更新,但其基本宗旨在于创建世界范围内的可持续的生产和消费方式。企业污染影响经济社会可持续发展,通过开展企业环境审计,可促进企业实践环境行为、开展环境管理,是践行可持续发展原则的基本要求。

　　企业环境审计是可持续发展理论的基本实践。一方面,可持续生产要求实现生产的“发展性”,政府通过对企业环境保护项目、环境保护资金及环境保护政策的审计,保证企业发展过程中的“绿色”,践行可持续发展理念;另一方面,可持续发展也要求政府、企业等行为主体协调合作,政府通过定期或不定期的环境审计,可实现经济社会可持续发展的基本目标。

　　2.3环境库兹涅茨曲线

　　企业环境审计是经济发展到一定程度的必然结果,环境库兹涅茨曲线用以描述经济发展水平和环境污染、政府管制之间的关系,认为两者之间存在“倒U形”曲线关系。即在经济发展前期,环境质量不断恶化;经济发展后期,环境质量伴随经济增长而开始改善。经济发展后期,环境质量改善的原因在于结构效应和技术效应。

　　企业环境审计是结构效应和技术效应的具体措施之一。从结构效应来看,通过严格、规范的企业环境审计,促进企业逐渐增加清洁生产活动以减少环境污染,如从能源集约型向知识、技术型转变。从技术效应来看,规范的企业环境审计可促进企业增加研发费用,在实现经济增长的同时促进技术进步,不断以清洁生产技术替代落后生产技术。

　　3指标体系构建

　　2008年,生态环境部(原环境保护部)发布了《上市公司环境信息披露指南》,明确将火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭等16类行业为重污染行业。使用“压力—状态—响应”模型,构建重污染企业环境审计指标体系,见表1。其中,压力是指企业生产生活行为对环境所造成的消极影响;状态是指企业环境管理所处于的系统状态以及相应的变化情况;响应是指企业为解决和应对目前所处的压力状态所采取的相应措施和行为。

　　3.1压力阶段

　　在压力阶段,企业环境审计的指标主要有3个:能源耗用情况、污染物排放情况及废弃物利用情况。这3个指标均反映企业生产经营活动对区域经济社会所造成的负面影响。

　　(1)能源耗用情况。本文选择主要能源消耗量和次要能源消耗量两个指标。其中,主要能源消耗量是指企业在生产经营过程中所耗费的主要能源,如水、天然气、石油、煤炭等能源消耗量,衡量单位为吨标准煤,该指标为负向指标,即所耗费的能源量越大,企业开展环境审计的预期值越低。次要能源消耗量是指除主要能源消耗之外的能源投入,如电力投入等,该指标同样为负向指标。

　　(2)污染物排放情况。这一指标最能体现企业环境治理所面临的压力。本研究设计3个二级指标用于企业环境审计:废气排放量、废水排放量及固体废弃物排放量。废气排放量主要包括二氧化碳、二氧化碳、一氧化氮等主要污染气体排放量,该指标为负向指标,企业所排放的废气量越高,企业环境审计综合得分越低;废水排放量即企业在生产过程中所排放的废水量,该指标同样为负向指标;固体废弃物即企业在生产过程中将未经处理的固体废弃物排放到周围环境中,该指标同样为负向指标。

　　(3)废弃物利用情况。这一指标是企业环境审计的重要内容之一,通过对废弃物利用情况的审计,可观察企业资源循环利用情况,从侧面反映企业环境管理情况。在此一级指标下,本文设计两个二级指标:余能回收量和废弃物综合利用率。余能回收量是企业环境技术的直接体现,该指标为正向指标,余能回收量越高,企业环境审计综合得分越高;废弃物综合利用率反映企业环境意识、环境管理水平,同样为正向指标。

　　3.2状态阶段

　　在状态阶段,企业环境审计的一级指标有3个:环境管理情况、环境经济效益和社会效益。这3个指标均反映企业环境管理所产生的结果。企业环境管理情况使用“ISO14001环境管理体系认证”这一指标。1996年国际标准化组织发布了ISO14001环境管理体系标准,该标准体系包括十方面的内容,如范围、规范性引用文件、术语与定义、组织所处的环境、领导,其最大特点是将将企业的经济目标与环境目标相结合,这对于帮助企业构建科学的管理体系具有重要的现实意义。

　　环境经济效益是企业开展环境审计的重点内容,本文选择3个二级指标:环保奖励金额、环保处罚金额及环境税额度。企业开展环境管理所产生的经济效益往往难以直接观察,税收和奖励是实现企业环境污染外部成本“内部化”的主要手段,因此,通过审计企业有无环保奖励、有无接受环保处罚,可有效观察企业环境管理活动。此外,2018年我国开征环境税,环境税是“庇古税”在环境领域的具体体现,通过审计企业环境税额度,也是企业环境审计的重要内容。

　　企业环境审计状态阶段的内容还包括企业开展环境管理所产生的社会效益,社会效益难以直接观察。

　　本文选取“环境事件投诉数量”这一指标衡量,如果企业接受的环境事件投诉数量较少,则可反映企业环境管理取得较好的社会效益,该指标为正向指标。

　　3.3响应阶段

　　在响应阶段,企业环境审计可包括2个一级指标:环境制度建立情况和环境管理执行情况。这两个指标均反映企业在面临压力时所采取的积极措施。环境制度建立情况包括3个二级指标:环境保护目标、环保理念提出及专门环保机构设立。环境保护目标是指企业是否提出针对自身的环境保护目标,目标设立为企业开展环境管理指明方面,是企业环境制度建立的首要环节;环保理念往往与企业性质相关;是否设立专门环保机构,是开展环境管理的重点内容,也是企业环境审计的重点内容。上述指标均为正向指标。

　　环境管理执行情况包括3个二级指标:环保资金投入、环保项目开展及环保政策执行情况。环保资金投入直接反映企业对环境的成本投入,是企业环境审计的重要内容,该指标为正向指标,环保资金投入越高,企业环境审计综合得分越高;企业是否设立专门的环保项目以应对环境污染问题,也应成为企业环境审计应关注的焦点内容;环保政策执行情况反映企业对政府环保政策的重视、执行情况,环保政策执行情况是企业环境审计的主要内容之一。

　　4对策建议

　　基于文献综述和理论基础,本文使用“压力—状态—响应”模型构建重污染企业环境审计指标体系。然而在实践中还存在环境审计方式和手段较为单一、缺乏专门的审计队伍、重视程度不够等问题。为推动重污染企业环境审计开展,提出对策建议如下:

　　第一,开展重污染企业环境审计的技术和数据支持。重污染企业环境审计开展有赖于完整、准确、规范的企业数据,并使用智能化、大数据等技术对企业数据开展分析,借此得出结论揭示企业环境管理中的风险和难题,并进一步反馈给企业提升环境管理质量。而在实践过程中,审计机关和企业之间存在着严重的信息不对称,审计机关难以掌握企业管理审计所需要的数据。为提升重污染企业环境审计水平,可采用的措施包括采取经济、精神等激励鼓励企业公开生产、经营和资源环境信息;采用技术手段对企业污染信息收集等。

　　第二,培养专门审计人员及审计思维意识。一方面针对审计机关,培养专门针对企业审计的工作人员,熟知重污染行业企业类型、排放特征,在开展具体审计工作时能做到有的放矢;另一方面,针对重污染企业管理层、员工和专门审计工作人员,培训审计意识和思维,理解我国环境审计政策和环境审计重要性,为开展环境审计奠定人才支持。同时也应该注意到,重污染企业环境审计涉及法律、环境、统计、会计等专门学科内容,无论在审计机关还是企业,都应注意培养具有综合素质的专门审计专家。

　　第三,完善相应制度规范。制度规范包括两个层面,一是在政府层面,可以制定专门的政府环境审计法规,或者在现有环境保护法规基础上增加环境审计相关内容;进一步明确审计机关及环保部门在环境审计中的地位和职责,逐渐完善审计政策法规的覆盖范围。二是在企业层面,通过制定重污染企业审计制度,或在现有财务或环境管理制度基础上增加重污染企业环境审计内容,进一步明确环境保护职能部门、财务管理部门在企业环境审计中的范围和职责,逐渐完善企业内部环境审计的制度规定。

　　5结语

　　通过“压力—状态—响应”模型,构建了重污染企业环境审计指标体系。研究发现,实务中存在环境审计方式和手段较为单一、缺乏专门的审计队伍、重视程度不够等问题,对此,针对性提出3个方面的建议,以期有助于我国重污染企业环境审计的改进。

参考文献

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