摘要:在全球气候变化的时代大背景下,实现“双碳”目标是可持续发展的必然选择。在“双碳”目标的愿景下,碳审计工作被赋予重要使命。相比国外发展成熟碳审计工作,我国碳审计处于探索状态,对全球治理的作用尚微。因此,借鉴国外碳审计工作的经验,并总结我国碳审计工作存在的问题和挑战,发现我国碳审计存在缺乏统一的审计标准、监管机构数量不足、审计人员专业胜任能力不强的问题,继而提出了优化顶层设计、健全监管体系和培养复合型人才的对策建议。

　　关键词:全球治理;碳审计;现实挑战;路径选择

　　0引言

　　近年来,中国积极参与全球治理体系改革和建设,构建人类命运共同体,从理念转化为行动,为全球治理不断贡献力量,同时提出要推动绿色发展,促进人与自然和谐共生。党的二十大报告着力提出了中国式现代化的改革,并对其进行了详尽的阐释。其中的第十方面,以“推动绿色发展,促进人与自然和谐共生”为题,提出顺应自然、绿水青山就是金山银山、人与自然和谐共生、产业结构调整、深入推进环境污染防治、保护生态系统、协同推进降碳、绿色低碳生产、绿色低碳生活、积极推进“碳达峰”“碳中和”共10个重点。二十大报告指出要积极稳妥推进“碳达峰”“碳中和”,而落实“双碳”目标仍然是我国未来一项全局性、长期性的工作,挑战与机遇并存。作为全球有治理担当的大国,我国近些年一直重视对生态环境的保护。2011年国务院发布了《国家环境保护“十二五”规划》,2018年国务院印发实施《打赢蓝天保卫战三年行动计划》,2021年两会强调要走“高质量发展、绿色低碳发展”之路。当前,为做好“碳达峰”“碳中和”工作,我国各地各部门紧锣密鼓,积极行动。

　　实现“双碳”目标面临的困难不仅在于能源技术难以满足深度“脱碳”的要求,还在于配套的相关宏观经济政策的制定和执行面临一系列压力。实现“双碳”目标是党中央做出的重大决策,做好“双碳”工作能为全球应对气候变化做出显著贡献。解决环境污染和气候变暖这一问题,是我国和全人类实现绿色发展的战略选择,全世界深刻地认识到任何国家都难以在气候危机中独善其身,需要世界各国切实行动、携手应对。实现“双碳”目标是确保我国经济的长期稳定发展,以此实现全球气候治理的大目标。我国一直参与引领全球气候治理,积极推进“碳达峰”“碳中和”工作,为全球气候问题解决做出表率、注入动力,将“双碳”目标纳入应对全球气候变化和社会主义生态文明建设[1]。

　　1碳审计的内涵

　　全球变暖的严峻形势下,“碳审计”这一新概念应运而生。有学者认为,碳审计指在有规范定义的空间和时间范围内进行碳足迹核算的过程,是审计机构接受政府授权或其他有关机构委托,对被审计单位的各项活动进行制约规范的过程[2]。“碳”的本意是指消耗过程中能产生二氧化碳这一能源,而在碳审计中的“碳”还包括除二氧化碳以外的其他温室气体。虽然学界普遍认为碳审计是环境审计的一个分支,但吴菲阳等[3]和郭建超[4]在参考了一般审计的传统逻辑后认为,碳审计是由独立机构对被审计主体的碳排放情况进行核查和鉴证,并对其履行环境责任进行客观公正的监督和评价,最终出具审计报告的行为。碳审计是指审计主体,如审计机关或有碳审计资质的会计师事务所依据一定的审计标准,如《中华人民共和国审计法》《碳排放权交易管理条例》和《中华人民共和国环境保护法》,对被审计单位有关碳排放的真实情况作出鉴证并发表适当的审计意见。郑石桥[5]认为碳审计主体是由需求者决定的,因此是多元化的,要基于不同的审计主体进行审计制度的建设。而吕伶俐[6]将碳审计作为规范企业保护环境的方式,认为碳审计需要政府机构的介入。国有企业作为政府审计的监督对象,可以作为碳审计的试点企业,并在对国有企业开展的碳审计工作中不断探索和丰富碳审计的内涵。

　　从经典审计理论的定义出发,Susie Moloney[7]认为碳审计是审计人员遵循碳审计准则,运用适用于碳审计的技术方法,对有关碳元素的实物排放进行独立的监督、评价和鉴证,并将相关信息向利益相关者及时披露。国内学者对碳审计的本质尚无定论:钱纯等[8]认为碳审计是对企业碳排放社会责任履行情况进行鉴证,形成碳排放责任观;赵放[9]认为碳审计关注企业碳排放信息的真实性,形成碳排放信息观;管亚梅[10]指出碳审计鉴证和评价企业碳排放行为对环境的影响,形成碳排放环境影响观;朱荣娜等[11]强调碳审计在约束企业碳排放行为方面的重要作用,形成碳排放行为观。

　　综合前人的研究和对国内现状的分析,关于碳审计的定义的矛盾点主要集中在碳审计主体及是否将碳信息的鉴证服务纳入政府审计的范畴,除了传统的审计流程,审计人员是否应掌握碳检测相关的知识,碳审计的主体到底是审计人员还是专业的碳排放的检测人员,一直是学者争议和探讨的热点。本文认为,如能保证碳审计的独立性,则须界定其主体的具体形式。碳审计只要由独立的审查机构进行,未必一定由审计机构开展工作,在碳审计的实务工作中,可运用专业的技术手段,通过追踪和分析碳元素,并出具碳审计鉴证服务的报告[12]。

　　2碳审计的国际经验参考

　　我国提出的“双碳”战略目标,是顺应世界绿色低碳发展大势做出的必然选择,必须按照党中央的战略决策部署,积极推动经济发展模式向绿色低碳转变,创造更多的绿色供给,实现全国经济的持续增长。同时,我国在低碳转型过程中,庞大的绿色经济体量和广阔的绿色低碳市场需求,也将吸引各国来华投资兴业,从而推动世界经济增长。“双碳”目标的实现是一项多维又立体的工程,推进碳审计全覆盖,规范其实施方式有利于推动我国产业升级并促进企业技术创新,形成促进可持续发展制度保障体系。基于我国的研究现状,查阅国际经验作为我国参与全球气候治理的理论和实务参考。

　　关于国外碳审计现状和背景,周建[13]对比研究中英碳审计,指出英国开展碳审计在制度、组织、人才及审计实施框架层面具有显著优势。宋平等[14]对国外碳审计实施总体情况进行理论研究,认为国外开展碳审计存在以下优势:一是良好的低碳审计背景,包括完善的低碳审计依据、健全的碳交易市场体系、逐渐成熟的碳会计体系、胜任的审计人才储备以及积极创新的技术力量;二是明确的实施重点,包括紧抓低碳审计重点领域、增大对碳减排支持工具资金使用的监督力度等。

　　关于各国（地区）碳审计重点,陆婧婧和苏宁[15]比较了美国、丹麦、中国香港、英国在实施碳审计时的侧重点。孙莹[16]指出美国碳审计追踪所有包含碳元素的实物排放,汽车、房产和生活方式被确定为美国碳审计的重点领域,并最终将审计重点落实到民众的生活方式上。英国具体将民众生活方式碳减排精确锁定为社区各环节的碳减排,打造“零碳社区”。郭芬[17]指出丹麦将审计重点确认为建筑物的碳排放,从照明、温度控制、通风和噪音对建筑物碳排放进行审计。我国香港结合碳排放来源,同样将建筑物审计作为审计重点。

　　关于碳审计信息披露,蒋纯[18]具体指出我国与英国在碳信息披露定位、披露形式和披露内容方面的差异。在碳审计信息披露定位上,我国企业更多依靠政府规制,而英国企业将节能减排上升至战略层面,自发地进行碳审计信息披露;在碳审计信息披露形式上,我国企业碳审计信息披露渠道较为单一、披露频次低,而英国企业披露渠道多样、披露频次高;在碳审计信息披露内容上,我国企业的碳审计信息披露内容在客观性和充分性上有所不足,英国企业披露的信息较为客观和完善,同时披露有利于企业和对企业不利的信息。

　　3碳审计理论框架研究

　　我国碳审计的发展目前还处在探索阶段,现将以往学者的研究归纳总结,以此形成碳审计的初步理论框架。关于碳审计目标,李兆东和鄢璐[19]认为碳审计的总体目标是应对气候变化、实现绿色转型、推动高质量发展,具体目标是碳减排各环节碳排放量的真实性、制度的合理性及资金使用的效益性。何雪峰和刘斌[20]从宏观和微观两个角度对审计目标进行了阐述,宏观目标是检查碳排放主体能源使用状况,微观目标是提高企业资源利用效率、增加“碳资产”。郑石桥[21]将碳审计目标分为终极目标和直接目标,并强调二者均可归结为对碳排放信息、行为、制度的真实性、合法性、效益性的评价和鉴证。

　　关于碳审计主体,钱纯等[22]对比分析了政府审计主体、社会审计主体与内部审计主体来实施碳审计的优势和局限,并强调由于当前碳交易的市场经济体系尚不健全,由政府审计机关来开展审计工作能够确保碳审计的权威性。Zhou等[23]指出当企业需要向社会公众披露碳排放信息时,更愿意选择会计师事务所来实施碳审计。Trotman等[24]提出以内部审计作为审计主体对企业碳减排责任的履行可以起到重要的约束作用。在此基础上,郑石桥等[25]提出碳审计应当根据独立性、审计质量和审计风险选择审计主体,且碳审计主体会随着碳审计需求的变化而变化。

　　关于碳审计内容,何雪峰和刘斌[20]认为碳审计即对企业在各生产环节的碳排放量进行审计。王爱国[26]进一步拓展了审计内容,认为除了碳排放实物审计,还应当对被审计单位低碳政策的遵循性、碳减排支持工具资金使用的合理性和效益性及低碳管理系统的健全性实施审计。郑石桥等[25]从5个不同的方面系统探讨了碳审计内容,并指出碳审计内容应当与碳审计需求与审计固有功能相适应。此外,学者指出在“碳达峰”和“碳中和”背景下,碳审计内容应从持续关注交通、电力、石油等重点能源行业逐步偏向绿色新能源、碳汇建设和碳排放权交易,重点审计碳排放额发放、碳排放权交易环节及第三方认证的合理性。

　　关于碳审计方法,金珺[27]认为碳审计应当采取风险导向型审计,审计人员根据对被审计单位风险的评估来实施审计程序。孙翰雯[28]将碳审计流程类比传统审计流程,划分为审计的准备阶段、实施阶段和报告阶段,并详细阐述每个阶段具体的碳审计方法。关于碳审计技术方法,张晓毅和倪国爱[29]认为碳审计所使用的技术方法区别于传统审计,应当包括环境效益分析法、成本效益分析法和环境绩效审计方法等。碳审计作为全球气候治理最重要环节,审计人员对其采取的审计方法影响了碳审计的实施方式。

　　4我国碳审计发展现状

　　作为最大的碳排放国家,中国无疑在全球气候治理中扮演重要的角色,自2015年以来多次出席气候谈判会议,阐述中方在全球气候治理方面的主张。2016年9月,中国加入《巴黎气候变化协定》,宣布将提高自主贡献力,承诺在2030前实现碳排放零增长。2020年中国在世界经济论坛年会上做出在2060年前实现“碳中和”的承诺。根据美国能源经济与金融分析研究所(IEEFA)的报告,中国每年在可再生能源方面的投资位居世界前列[30],并以开发新能源等方式帮助发展中国家,完成各国家2030年国家自主贡献目标[31]。

　　为实现“双碳”目标,审计应发挥监督治理作用,碳审计在这一过程显得尤为重要。与发达国家相比,我国碳审计起步较晚,在2014年正式启动,发展还不完善。从实施反馈的情况看,碳审计作为一项新开创的审计业务,面临着相当严峻的挑战。综合前人的研究和本文的思考,接下来从审计标准、监管机构、专业能力3个角度展开分析。

　　4.1缺乏统一审计标准

　　碳排放数据涵盖范围广,获取途径和核算方法多样。当前我国暂无统一的碳排放信息披露标准,导致碳审计证据质量较差,核算难度大幅提升。缺乏统一的审计标准,会造成不同的审计主体运用不同的审计方法进行碳审计工作,对审计过程的要求也不同,造成审计结果不具备可比性[32]。2014年《注册会计师指导目录》中引入了企业碳排放审计的相关内容,我国碳审计工作由此拉开序幕,由国家发展改革委监管,地方政府主导推进。

　　目前财政部对碳排放权交易相关的会计处理做出了明确示范,但各地对规范的解读不尽相同。在实际碳审计过程中,各地审计机构运用的碳核算方法和审计程序不尽相同,缺乏统一的标准,使得碳审计的结果缺乏可比性。就目前各地政府委托第三方机构对碳排放企业进行审计的情况来看,由于碳审计的程序还未规范,审计的范围不确定、技术方法并不成熟,给审计报告的质量带来了争议。

　　4.2缺乏第三方监管机构

　　目前,我国碳审计工作基本由政府主导,只有少部分企业自愿进行内部审计或接受社会审计,实施碳审计主体的组织体制尚不健全。如果仅仅靠政府审计的外部力量,不但难以覆盖所有企业的碳审计业务需求,更会助长企业放弃自我监督机制的不良风气,弱化碳审计的整体效果,不利于我国碳审计工作的全方位展开。因此需要委托第三方监管机构进行审计。但截至当下,我国只有零星几家机构是获得授权的指定核证机构。这表明我国对碳审计报告价值的认识不足,并未发展出权威性监管机构进行碳审计工作。

　　而我国第三方机构主要由地方政府进行组织、选派并管理,地方发展改革委对于监管机构的选派并没有明文规定,很有可能出现地方政府和监管机构合谋和寻租,影响碳审计的独立性[33],进而影响了审计效果。而作为被国家机关委托的审计工作人员,其专业胜任能力将对碳审计结果产生至关重要的影响。碳审计作为环境审计的一个新领域,监管机构的匮乏会影响“双碳”目标整体策略的推进。

　　4.3缺乏复合型人才

　　碳审计相比于传统的审计对人才的需求更急迫,同时对人才的要求也更高,需要从业人员掌握多学科的知识,即复合型人才。碳审计的启动工作开始于2014年,我国在碳审计人才配备方面力度不足,缺乏专业碳审计人才,对于碳审计师的培养环境差、时间短,在实践过程中缺乏有效的制度保障和策略,因此实务工作难以抓住重点,进而降低了碳审计报告的质量。

　　在我国碳审计实务中,审计人员大多数仍以财会背景为主,缺乏化工生产和碳排放数据的取样和分析等专业知识,在审计实施阶段实施的审计程序与传统审计类似,主要包括检查、观察、询问、重新计算、重新执行等,缺乏针对高能耗企业碳审计的专业性和创新性审计程序,导致审计证据的充分性和适当性不足,审计质量有待进一步提高。因此,复合型碳审计人才的匮乏导致碳审计工作难以开展。除此之外,碳审计人员不仅要求有丰富的实战经验和专业胜任能力,同时还需要掌握低碳产业的相关政策,包括碳排放指标、绩效指标及法律法规等专业知识,目前由于对碳排放行业认知水平低,缺乏实务操作能力,审计师凭借传统技术和方法进行碳审计和核查,仅是纸上谈兵,会降低碳审计结果的可信度和效率[28]。

　　5实现全球治理的中国路径选择

　　实现“双碳”这一策略上,习近平总书记强调:“减排是要走生态优先、绿色低碳发展道路,在经济发展中促进绿色转型、在绿色转型中实现更大发展。[35]”碳审计作为国家治理不可或缺的一部分,充分发挥其职能可为“双碳”目标的实现贡献力量,做好碳审计工作,能推动经济社会实现更大发展。世界正经历百年未有之大变局,而我国也在全球治理背景下开启新征程,进入中国履行2030年“碳达峰”承诺的关键时期。而对于中国碳审计工作来说,内外部环境日新月异,全球“脱碳”进程加速,国内企业绿色转型结构性矛盾突出,在减污降碳协同增效、政策标准机制完善、低碳能源利用效率等方面,碳审计工作挑战与机遇并存,任重而道远。

　　目前,只有政府单位对高耗能的国有企业进行碳审计工作,小微企业几乎很少开展。一是国有企业的体量大;二是其公开的数据相对真实;三是国有企业的政治性决定其理应起模范带头作用。国有企业开展碳审计工作也可推动其自身的高质量发展,待国有企业碳审计工作模式成熟后,可以推广至其他性质企业。

　　“双碳”目标的实现不仅对各行各业的绿色高质量发展提出了新任务,也对碳审计提出了高要求。应对目前碳审计工作中出现的问题,参考已有研究,提出以下针对性对策,以期实现我国全球治理的目标。

　　5.1优化碳审计的顶层设计

　　针对我国碳审计发展所面临的种种制约因素,从国家层面加强统筹规划并尽快统一并完善法律体系、理论体系的顶层设计是重中之重。在法律体系方面,要修订与完善《审计法》《环境保护法》等相关法律法规,明确碳审计工作的范围、组织实施方式、评价标准及报告形式等相应细则,规定碳审计工作人员的权利和义务,保证其碳审计工作合法合规、公正客观。在理论体系方面,可结合我国法律法规的要求,尽早制定统一的碳信息披露标准和碳审计管理应用指南,提升碳审计报告的社会公信力。

　　首先,碳审计的实务工作要以科学规范的理论加以引导,学术界要加强对碳审计基础理论的研究工作,结合先进的国际碳审计工作经验与本国国情,探索出适用于我国开展碳审计工作的理论方法,并不断优化完善。

　　其次,完善相关法律法规,使得碳审计工作有法可依,加快立法工作程序,将碳审计相关职责和要求补充至《审计法》和《注册会计师法》相关条款中,使审计人员严格按照法律要求开展工作[35]。

　　最后,缺乏碳审计准则容易造成碳审计工作缺乏权威性,要在审计主体、审计内容、审计程序、审计报告等维度加以规定,让审计人员在应对具体复杂的碳审计业务时,能在准则的指引下顺利开展工作。

　　5.2建立健全碳审计监管体系

　　碳审计是从审计的角度对碳排放进行管理的一种新方式,具体而言是指审计主体综合运用审计程序和审计技术方法,以审计监督的方式对被审计单位遵守国家有关“双碳”目标的法律法规和政策情况进行监督、鉴证和评价,以此保障“双碳”政策有效实施,促进经济增长质量提高,建立健全碳审计监管体系势在必行。一是要充分发挥政府审计的主导作用,在宏观层面强制执行和指导碳审计工作,自上而下地提高行业、社会公众和企业的碳审计意识;二是由行业协会设立独立运行的碳审计监督机构,选派具备专业资质的碳审计人员对企业开展的碳审计业务进行监督[26];三是搭建碳排放信息公开披露综合平台,对接政府环境部门出具环境影响评价,将社会公众和企业纳入碳减排和碳审计的外部监督体系中,建立健全“政府+行业+社会+企业”四位一体、多方参与的碳审计组织体系。争取做到全方位、全链条、全环节监测“双碳”政策措施在各地各部门的具体落实情况,及时、持续跟踪“双碳”工程项目的建设与运行过程,并通过针对性的反馈与评估切实提高“双碳”资金的使用效益。

　　5.3培养复合型碳审计人才

　　和振言[36]提出,碳审计工作的顺利进行要求审计人员具有专业胜任能力和丰富的实践经验。在经济全球化的背景下,首先,要结合国际先进的碳审计经验并运用到我国实务工作中;其次,尽快建立注册碳审计师、碳资产管理师制度,完善对碳管理队伍的建设,培养具有多维度视角的碳审计人才;最后,鼓励并从政策上支持有相关专业背景的院校发挥其优势,加强碳资产管理专业建设,比如以试点方式在相关专业开设碳资产管理招生方向,率先培养一批碳资产管理人才。总之,碳审计人员的专业胜任能力直接影响碳审计的质量,因此要培养具备环境工程、能源与动力工程背景的复合型碳审计人员,建立高素质碳审计人才库。

　　6结语

　　面对百年未有之大变局,在全球治理的时代背景下,本文从碳审计的内涵和意义出发,结合国外碳审计实践的成功经验与国内碳审计工作面临的制约因素,就碳审计如何更好地赋能“双碳”目标提出展望和建议。

　　中国积极参与完善全球气候治理,展现了支持并践行环保治理的坚定决心。新时代中国参与全球治理需要重视碳审计工作,对于碳审计结果的运用,要与传统审计进行区分,推进绿色低碳高质量发展。目前我国对碳审计结果的运用主要集中体现在财政专项资金的管理、使用和节能减排项目的实施效果等方面,建议可联系我国自身国情及美国审计署的实践亮点,就碳审计结果在碳排放制度的有效性、“碳达峰”“碳中和”行动推进情况、“双碳”政策的科学合理性等关键领域的应用展开深入探索,进一步发挥碳审计在助力我国如期实现“双碳”目标过程中的作用,以实际行动向全球表明,中国碳审计的发展不仅将造福自身,也必惠及世界。

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