摘要：破产程序中的税收优先权制度是税法与破产法争议的核心焦点，究其原因，是当前税收 优先权制度尚不完善导致的。对我国的税收优先权制度进行分析，当前存在着税收优先权与在其后 设立担保物权清偿顺位不清、税收公告制度有待完善及税收优先权适用范围界定不清三大问题，有关部门应通过立法、司法等多重途径予以解决，实现破产程序中税收优先权制度的完善与重构。

　　关键词：破产程序,税收优先权,欠税公告

　　破产程序中相关税法问题的厘清，对破产法 律体系建设及破产程序开展都有着非常重要的意 义，但由于税法与破产法在立法目的、法律功能 等方面均存在着显著差异，致使实践中存在着大 量的法律适用冲突与矛盾。税收优先权作为破产 程序中涉税相关问题的集中体现，面临着更大的争议，甚至近年有学者提出取消税收优先权的观 点。在此背景下，本文欲对破产程序中税收优先 权存在的冲突进行梳理，提出具体的重构路径， 旨在为税法与破产法体系的协调与平衡提供建议。

　　一、破产程序中的税收优先权概述

　　（ 一）税收优先权的概念

　　征税是国家为了社会公共利益，通过强制力 将个人、企业等所有的私有财产转化为社会共同 所有的公有财产的法定手段，因此税收作为财政 收入的重要来源，具有显著的无偿性与强制性。 为了保证税收收入的安全稳定，许多国家都在实 践中赋予了税收一定的优先地位，也即税收优先 权。我国税收优先权的规定散见于不同的部门法 中，除了《 中华人民共和国税收征收管理法》（以 下简称《税收征收管理法》） 中有相关规定外， 在《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企 业破产法》）等相关法律中也有规定。由于规范 的分散性导致了我国的税收优先权制度尚未形成 完善统一的法律规制体系，并且在适用中存在 着法律冲突等问题，特别是税收债权与在其后设 立的担保物权在破产程序中的具体清偿顺位等问 题，一直是理论上与实践中争议的焦点。从破产法的角度来看，税收优先权指的是当破产企业的 剩余资产不足以偿付其所有的负债时，企业税收 的清偿顺位优于普通债权的清偿顺位。［1］

　　（ 二）破产程序中税收优先权的适用原则

　　第一，公平清偿原则。债权人的债权公平受 偿是破产法的核心价值体现，因此即便税收债权 具有优先性，这种优先性也应是有限的，不得超 过利益平衡的必要界限，避免其他债权人的合法 权益因税收优先权的滥用造成过度侵害；第二， 生存原则。企业的破产清算程序的设置，本质上 并不是为了实现企业注销、死亡，而是为了赋予 确实无法继续经营的企业一定的市场退出机制。 因此，对于通过重整程序等仍有恢复正常经营可 能的企业，税收债权也应遵守生存原则，适当地 做出让步，减少企业面临的债务压力；第三，补 偿优于惩罚原则。通常陷入破产程序中的企业都 存在着所负债务无法得到全部偿付的情况，因此 如果赋予税收罚款等惩罚性税收债权优先于普通 债权的地位，会对其他债权人的合法权益造成侵 犯，也即并不能发挥出税收罚款对欠税企业的惩 罚性，而是将这种惩罚性转嫁给了无过错的企业 其他债权人。因此在税收优先权法律规制体系建 设的过程中，要充分重视补偿优于惩罚原则，不 应将罚款等惩罚性税收债权划入税收优先权的适 用范围之中。

　　（三）税收优先权的存废之争

　　近年来，随着“ 税收国家权力关系说 ”与“ 税 收债权债务说 ”的主流观点更迭，税收优先权制度本身的存废也发生了巨大的争议。许多西方国 家已取消了税收债权的优先地位，认为其应与普 通债权居于同一清偿顺位。但基于我国的现实国 情与历史渊源，全面取消税收债权的优先性无 疑是不现实的。因此，在此基础上，我国学者提 出了税收优先权的限缩，主要有以下几点原因： 第一，税收收入与国家社会的安全稳定息息相 关，因此市场交易的安全也要对国家公有财产的 安全做出一定的让步，不能忽视国情，盲目赋予 个人利益高于国家集体利益的优先地位；第二， 虽然对于税收收入来说，除了税收优先权外税务 机关还有许多其他征缴税款的方法与途径，但这 并不与税收优先权制度存续存在矛盾，也不意味 着税务机关有了行政处罚权等维护税收收入安全 手段后，就无设置税收优先权的必要性；第三， 税收优先权仅是相对的优先权，并不是绝对的优 先权，而且对于破产程序中的企业还存在着税收 优惠等一系列政策救济，因此赋予税收债权优先 地位并不会对市场造成过度影响。从另一个角度 看，市场的稳定安全也离不开税收收入的保障。 故目前我国不应盲目地取消税收优先权，而应在 保留税收优先权的基础上，进一步优化税收优先 权制度。［2］

　　二、破产程序中税收优先权制度存在的问题

　　（ 一 ）税收优先权与在其后设立担保物权的优先冲突

　　一直以来，税收债权与其后设立担保物权的 清偿顺序都是破产程序中税收优先权争议的焦 点。例如在“ 某银行与某公司破产债权确认纠纷 案 ”中，一二审法院对税收债权与在其后设立担 保物权的清偿顺序做出了完全不同的判断。一审 法院认为，按照《税收征收管理法》第四十五条的 规定，税收债权应优先受偿；二审法院则认为， 《 税收征收管理法》中关于税收优先权的规定，应 属于一般性规定，即无论是在企业破产程序中还 是在企业的正常生产经营过程中，都可以适用。 而《企业破产法 》中关于税收优先权的规定，则 属于特殊规定，即适用于企业破产程序中税收债 权优先性的规定。根据特别法优于一般法的基本 原则，在企业破产程序中应优先适用《企业破产 法》，故税收债权并不优先于在其后设立的担保 物权。除此之外，也有的学者认为《税收征收管 理法》具有公法性质，而企业破产属于传统中私 法规制领域，因此《税收征收管理法 》中对税收债权的优先性规定应适用于税务机关征缴税款的 行政执法领域，在破产领域仍应按照《企业破产 法 》的规定界定税收债权的优先性。虽然，目前 实务中，大多数案例都认为担保物权在破产程序 中优先于税收债权，但由于缺少法律的明确成文 规范，导致同案不同判的风险仍未从根本上得到 解决。［3］

　　（ 二）税收公告制度有待完善

　　就《税收征收管理法》第四十五条的规定来 看，税收公告制度与税收优先权制度有着极为密 切的关系，然而由于法条本身规范的笼统、模糊， 导致了税收公告是否为税收优先权行使的必要 前置条件存在巨大的争议。有的学者认为，税收 优先权作为由法律直接规定的优先性权利，公告 与否并不影响权利的产生与效力。也有的学者认 为，非经公告的欠税情况并不能被担保物权人等 相关权利人当然知晓，因此非经公告的税收债权 享有优先权缺少必要的正当性。在实践中不同地 区不同法院的法官也对税收公告制度的必要前置 性存在着不同看法。例如前述“ 某银行与某公司 破产债权确认纠纷案 ”中，一审法院认为欠税公 告并不会对欠缴税款纳税人所负担的义务产生影 响，相关当事人除了欠税公告之外，仍有别的途 径可以获取到欠税企业的欠税信息，而某银行并 无证据证明其向某公司及其主管税务机关询问了 相关情况，因此需承担相应的不利后果，税收债 权优先于其所拥有的担保物权。在“ 某税务局与 王某、某房地产公司借款合同纠纷案 ”中，申请 执行人王某认为其与某房地产公司办理抵押登记 时，某税务局未对某房地产公司的欠税进行公告， 因此不应享有税收优先权。基于此，法院驳回了 某税务局的异议请求。通过前述两个案例可以发 现，税收公告制度的不完善也对破产程序中税收 优先权的确定与行使产生了负面影响，不利于税 收优先权制度的建立健全。

　　（三）税收优先权适用范围界定不清

　　税收债权并非传统的法学概念，从某种程度 上看，由税收机关征缴的款项都可以被划入“ 税 收 ”的范围之中，当前法律也未对税收的边界予 以明确界定，这就导致了税收优先权的适用范围 存在着巨大的争议。《 国家税务总局关于税收征管 若干事项的公告》（以下简称《公告》） 中，规定 了企业破产程序中的五类税收债权，分别为欠税 正税、教育费附加及地方教育附加、滞纳金、罚款及特别纳税调整利息。这五类税收债权是否都当  然享有税收优先权，本文将逐一讨论。第一，欠税  正税。正税作为税收的主要核心构成，其具有优  先地位在实务中与理论上都无争议；第二，教育  费附加及地方教育附加虽然属于非税收入，但实  践中通常将其纳入正税的范围之中，《公告》中也  做了类似的表述，因此，教、地通常也具有税收优  先权。然而教、地之外的其他非税收入是否具有  税收优先权，法律并无明文规定。特别是随着近  年来非税收入的范围日益扩大，该问题也愈发严  重；第三，滞纳金。在《公告》出台前，各界对于  滞纳金是否享有税收优先权存在着巨大争议，《 国  家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批  复》认为滞纳金享有税收优先权，但《最高人民  法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞  纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复 》 却认为滞纳金不具有优先权，直到《公告》解决  了长期以来实践中存在的争议，否定了滞纳金享  有税收优先权；第四，罚款。《税收征收管理法 》 中明确规定了税收优先于罚款，因此罚款不具有  税收优先性并不存在争议；第五，特别纳税调整  利息。《公告》规定了该利息也不享有优先性，不具有争议。

　　综上所述，目前税收优先权适用范围争议主 要集中在非税收入上，有些学者认为，无论从征 收方式上还是征收目的上，非税收入与税收收入 都存在着极大的相似性，并且在历史上还存在着 非税转税的情形，因此应赋予非税收入税收优先 权地位。也有学者认为，不应通过扩大解释的方 式将非税收入纳入税收的范围之中，税收优先权会对普通债权人的权益造成影响，故不应扩大税收优先权的适用范围。

　　三、破产程序中税收优先权制度的完善路径

　　（ 一 ）明确税收债权的清偿顺序

　　针对税收债权与在其后设立的担保物权的优 先性之争，可以通过目的解释路径进行讨论。也 即应从两法的立法初衷入手。从《税收征收管理 法》设定税收优先权的初衷来看，是为了督促税 务机关积极行权履责，避免因为其在税收债权与 其他权利出现冲突时怠于行权，造成国家税收收 入的流失。而从《企业破产法 》中担保物权优于 税收债权的设定初衷来看，是为了平衡公权力与 私权利的利益冲突，通过合理化税收债权与有担 保债权之间关系，实现破产法公平偿付的基本原 则。在破产程序中，否定税收债权优先于在其后设立的担保物权，并不会对国家税收收入产生过 大的影响，还可以督促税务机关在企业进入破产 程序前通过强制扣款等行政方式保障国家税收收 入，因此从目的解释路径来说，应确定担保物权 的清偿顺序优先于税收债权。此外，在“ 税收债 权债务说 ”核心价值理念的指导下，公共利益也 并不必然大于个人利益，如果片面地赋予税收债 权优先于有担保债权的地位可能会带来国与民争 利的嫌疑。而《税收征收管理法 》中的相关规定 可以适用于其他税收行政程序之中，降低《企业 破产法 》对税收收入产生的影响。

　　（ 二 ）完善税收公告制度

　　税收公告制度是税务机关征缴税款的重要手 段，但不可否认的是当前税收公告制度并未充分 发挥出应有之作用，因此需要进一步完善税收公 告制度。具体来说，第一，应搭建起全国统一欠税 公告平台，对欠税信息进行公告，方便相关当事 人进行信息查询；第二，应明确税收公告的前置 必要性，规范税收优先权的行使；第三，应厘清税 务机关的权责清单，对于税务机关应公告未公告 而产生的责任予以明确，防止税务机关怠于履行 欠税公告职责；第四，适当缩短公告周期，减少税 收公告滞后对市场交易带来的潜在风险。

　　（三 ）明确税收优先权适用范围

　　正如前文所述非税收入等特殊的税收是否具 有优先权也是实践中面临的显著问题之一，因此 有关部门应通过立法或司法解释的方式对税收 优先权的适用范围进行明确。第一，针对非税收 入，不应采取一刀切的方式，确定有优先权或无 优先权。而应针对不同非税收入的特点通过列举 加描述的方式进行分别界定，对于与税收更为相 似的非税收入，赋予其税收优先权，其他非税收 入则不赋予；第二，针对社会保险费，特别是医疗 保险、养老保险等，也应赋予其税收优先权，防止 企业职工的合法权益遭受侵害；第三，新生税款 虽与《税收征收管理法 》中规定的税收优先权有 一定的差异 ，但也应按照公益债务等优先受偿。

　　参考文献

　　［1］  黄敏佳，贾璐．税收优先权的适用困境与完善路径 ［J］．北方经贸，2023（3）：72-74 .

　　［2］  刘颖，冯扬哲．担保物权破产清偿背景下税收优先 权谦抑性之赋予［J］．吉林工商学院学报，2022，38 （5）：94-99 .

　　［3］  王月．浅析破产程序中税收优先权的适用难题［J］. 天津经济，2022（7）：47-52 .